<<
>>

1.2. Понятие механизма разрешения налоговых споров

Понятие налогового спора тесно связано с механизмом его разрешения. Как отмечает Ю.А. Крохина, урегулировать разногласия или максимально нейтрализовать их негативные последствия возможно посредством использо­вания механизма разрешения юридических конфликтов: «наличие юридиче­ских процедур должно быть одним из основных элементов правового режима финансово-правового конфликта, поскольку без их наличия большинство финансовых правоотношений нс будет иметь гарантии осуществления, а воз­никшие финансово-правовые споры не получат механизма правовой реализа­ции»1.

Представляется, что все это в полной мерс можно отнести и к налого­вым спорам.

В научной литературе понятие «механизм» употребляется в различных аспектах: «механизм правового регулирования», «механизм реализации прав и свобод личности», «механизм процессуального регулирования», «механизм правового регулирования налоговых отношений», «механизм налогового контроля» и т.д.

Термин «механизм» можно определить как систему, устройство, опре­деляющие порядок какого-нибудь вида деятельности. Имеется также другое определение данного понятия: механизм представляет собой последователь­ность состояний, процессов, определяющих какое-нибудь действие, явление[47] [48]. Таким образом, механизм всегда связан с определенными действиями. Меха­низм разрешения налоговых споров объективно обусловливает реализацию прав участников такого спора.

Целью исследования механизма разрешения налоговых споров являет­ся разработка понятия, содержания и структуры данного механизма.

Необходимо отметить, что не все авторы видят целесообразность в разработке механизма разрешения налоговых споров. Так, Е.Б. Лупарев ука­зывает на отсутствие необходимости изобретать особый механизм разреше­ния налоговых споров, принципиально отличный от порядка рассмотрения таких категорий публично-правовых споров, как конституционные и админи­стративные споры1.

С данной позицией автора трудно согласиться. Как будет рассмотрено ниже, понятие «механизм разрешения налоговых споров» шире понятия «порядок рассмотрения налоговых споров», и уж тем более не стоит отождествлять порядок разрешения налоговых споров с порядком разреше­ния административных споров, поскольку данные виды споров имеют раз­личную природу.

Объективно возникающие конфликты в налоговой сфере и вытекаю­щие из них налоговые споры свидетельствуют не только об актуальности на­личия законодательных процедур их разрешения, но и о необходимости юридической формализации налогового спора. На наш взгляд, одним из наи­более действенных факторов оптимизации правового механизма разрешения налоговых споров должны стать доктринальная разработка и последующее легитимное закрепление системообразующих категорий, необходимых для выявления, познания, разрешения и устранения разногласий, возникающих в сфере налоговых отношений.

В юридической литературе встречается также и иной термин, употреб­ляемый применительно к рассмотрению налоговых споров. Многое авторы говорят о «защите прав налогоплательщиков». Исследованию этой темы по­священы работы таких авторов, как Ю.А. Крохина, С.Г. Пепеляев, А.А. Теде­ев, Н.И. Химичева и других[49] [50].

Однако в данном случае речь может идти только об одном направлении налоговых споров: когда нарушены права налогоплательщика (иного лица) и спор инициируется именно налогоплательщиком. Такая позиция обусловлена тем, что некоторые авторы полагают, что в налоговых правоотношениях мо­гут нарушаться права только налогоплательщиков, и никакие действия или бездействие налогоплательщика основанием для спора не являются1.

В то же время, не все авторы разделяют указанную позицию. Так, Е.Б. Лупарев в отношении административно-правовых споров отмечает, что спор может быть способом защиты не только интересов личности, но и интересов государства[51] [52]. Думается, данная позиция может быть применена и к налого­вым спорам.

При этом в отношении интересов государства речь идет не о защите прав, а об охране финансовых интересов государства и предупрежде­нии правонарушений в сфере налогообложения.

Представляется, что механизм разрешения налоговых споров является частью механизма правового регулирования, и для него характерны те же признаки, содержание и свойства, но с учетом специфики налоговых право­отношений.

Следовательно, прежде чем приступить к раскрытию основных эле­ментов механизма разрешения налоговых споров, назовем основные призна­ки механизма правового регулирования.

Первоначально идею механизма воздействия права на общественные отношения выдвинул Н.Г. Александров[53]. Определенный вклад в разработку механизма правового регулирования внесли С.С. Алексеев, Н.И. Матузов, А.В. Малько, П.Е. Недбайло, А.С. Пиголкин и ряд других ученых-юристов[54].

С.С. Алексеев характеризует механизм правового регулирования как взятую в единстве систему правовых средств, при помощи которой обеспе­чивается результативное правовое воздействие на общественные отношения*.

В соответствии со стадиями правового регулирования С.С. Алексеев выделяет три основных элемента (звена) в механизме правового регулирова­ния: 1) юридические нормы; 2) правовые отношения; 3) акты реализации прав и обязанностей. Факультативным элементом являются акты применения права.

Такое представление о структуре механизма правового регулирования широко распространено, но не является единственным, существуют и иные точки зрения.

А.В. Малько определяет механизм правового регулирования как систе­му правовых средств, организованных наиболее последовательным образом в целях преодоления препятствий, стоящих на пути удовлетворения интересов субъектов права2. При этом он выделяет следующие основные стадии и эле­менты процесса правового регулирования:

1. Формулирование правила поведения, направленное на удовлетворе­ние тех или иных интересов, находящихся в сфере права и требующих их справедливого упорядочения. Первая стадия отражается в таком элементе механизма правового регулирования как нормы права.

2. Определение специальных условий, при наступлении которых «включается» действие общих программ и которые позволяют перейти от общих правил к более детальным. Элементом, обозначающим данную ста­дию, является юридический факт.

3. Установление конкретной юридической связи с весьма определен­ным разделением субъектов на управомоченных и обязанных. Данная стадия воплощается в таком элементе как правоотношение.

4. Реализация субъективных прав и юридических обязанностей, при которой правовое регулирование достигает своих целей, позволяет интересу субъекта удовлетвориться. Стадия отражается в таком элементе как акты реализации прав и обязанностей.

5. Если беспрепятственная форма реализации права не удается, то на помощь неудовлетворенному интересу приходит соответствующая право­применительная деятельность. Элементом данной стадии выступают охрани­тельные правоприменительные акты*.

Помимо термина «механизм правового регулирования» существует также и категория «механизм процессуального регулирования» (процессу­ально-правовой механизм), являющийся новым понятием в общей теории права, еще не получившим своего глубокого исследования. Тем не менее, рассмотрение специфики механизма процессуального регулирования, на наш взгляд, позволит более полно изучить механизм разрешения налоговых спо­ров.

Как указывает В.Н. Протасов, процессуально-правовой механизм есть элемент общего механизма правового регулирования, относительно само­стоятельная подсистема правовых средств. Он вступает в действие на неко­торых этапах общего правового регулирования, в случаях возникновения препятствий нормальной реализации правовых норм и имеет охранительную направленность.[55] [56] Основными элементами такого механизма, указывает ав­тор, выступают основной процесс (процесс - правоотношение), предпроцссс (процесс - юридический факт), и нормативная основа их функционирования[57].

Е.Г. Лукьянова, уточняя вышеприведенное понятие, определяет про­цессуально-правовой механизм следующим образом. Процессуально­правовой механизм - это динамическая система правовых средств, при по­мощи которых упорядочивается охранительная деятельность уполномочен­ных органов в области юрисдикционного правоприменения1.

Полагаем, что механизм разрешения налоговых споров имеет схожие черты с механизмом процессуального регулирования. В то же время, по­скольку речь идет о процессе разрешения налоговых споров, необходимо рассмотреть, какое место занимает механизм разрешения налоговых споров в системе налоговых правоотношений и как соотносится с таким институтом налогового права, как «налоговый процесс». Необходимо отметить, что в тео­рии финансового права проблемы разработки научной концепции «налогово­го процесса» стали предметом самостоятельных научных исследований. Это обусловлено тем, что налоговый процесс как самостоятельный институт под­отрасли налогового права окончательно оформился с принятием Налогового кодекса РФ.

По мнению Д.В. Винницкого, институт налогового процесса призван регулировать процедуру состязательного характера, а точнее, отношения по применению мер налогово-правового принуждения и по разрешению налого­во-правовых споров[58] [59]. Д.В. Винницкий впервые вводит термин «процедурное налоговое право», указывая, что реализацию налоговых обязательств обеспе­чивает процедурное налоговое право, которое регулирует как материальную процедуру, так и процедуру особого характера - налоговый процесс[60].

Каждое налоговое производство - это часть налогового процедурного права, один из его институтов (субинститутов), регулирующий определен­ный тип процедурных отношений. Опираясь на структуру Налогового кодек­са РФ, Д.В. Винницкий выделяет пять основных целей налоговых процедур, одной из которых является разрешение налоговых споров. А в структуру Особенной части налогового процедурного права он включает налоговые ох­ранительные процедуры: налоговое юрисдикционное производство (налого­вый процесс), которое подразделяется на предварительное налогово­юрисдикционное производство и судебное налоговое производство*.

Анализ литературы позволяет сделать вывод, что не все авторы вклю­чают в понятие «налоговый процесс» процедуру разрешения налоговых спо­ров. Исходя из соотношения этих двух понятий, можно выделить три направ­ления исследований в данной области.

1. Налоговый процесс охватывает собой лишь производство по налого­вому правонарушению. Такой позиции придерживаются М. В. Карасева, В.Н. Иванова, В.И. Гудимов[61] [62].

2. В структуру налогового процесса, помимо процесса привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства, включается так­же обжалование актов налоговых органов, действий (бездействия) их долж­ностных лиц, т.е. досудебный порядок урегулирования налоговых споров. С этой точки зрения понятие налогового процесса раскрывается такими авто­рами, как Т.Н. Макаренко, А.Ю. Кикин[63].

3. В структуру налогового процесса помимо вышеперечисленных элементов включается разрешение налоговых споров (Д. В. Винницкий, В.Е. Кузнеченкова, О.В. Староверова, Н.Д. Эриашвили)[64].

Третье направление, при котором в понятие «налоговый процесс» включается и процедура разрешения налоговых споров, представляется нам наиболее обоснованным и верным.

На основе имеющейся информации сформулируем понятие «механизм разрешения налоговых споров» и определим его структуру. Механизм разре­шения налоговых споров можно определить как взятую в единстве систему правовых и организационных средств, обеспечивающих порядок результа­тивного взаимодействия участников налоговых правоотношений с целью разрешения налоговых споров. В структуре механизма разрешения налого­вых споров можно выделить следующие элементы:

1) нормы процессуального налогового права, регулирующие порядок разрешения налоговых споров;

2) юридические факты, обусловливающие возникновение, развитие и прекращение налоговых споров;

3) налогово-процессуальные отношения по разрешению налоговых споров (налогово-юрисдикционная деятельность).

Рассмотрим элементы, входящие в структуру механизма разрешения налоговых споров.

1. Нормы процессуального налогового права, регулирующие поря­док разрешения налоговых споров.

Правовую основу механизма разрешения налоговых споров составляют правовые нормы, которые устанавливают принципы, юридические факты, определяют порядок разрешения налоговых споров, определяет правовое по­ложение участников налоговых споров и т.п.

Как отмечается в литературе, эффективность защиты субъектов нало­говых правоотношений (причем как интересов государства, так и налогопла­тельщиков, а также других участников) зависит, во-первых, от качества зако­нодательных актов, которые состоят из правовых норм; во-вторых, от конструирования налогово-правовых норм в законе[65]. При этом одним из на­правлений проведения налоговой реформы видится совершенствование про­цессуальных налоговых норм, так как от их реализации зависит применение предусмотренных законодательством мер принуждения за нарушения нало­гового законодательства, а также использование правовых средств защиты прав и законных интересов субъектов налоговых правоотношений.

Соответственно, в механизме разрешения налоговых споров должны быть выделены налогово-процессуальные нормы, устанавливающие и обес­печивающие соответственно порядок разрешения таких споров.

Налогово-процессуальные нормы регулируют юрисдикционную дея­тельность исполнительных органов (должностных лиц), то есть практиче­скую реализацию ими в этих целях принадлежащих им юридически- властных полномочий распорядительного характера по разрешению налого­вых споров. Одновременно этими нормами регламентируется такого же рода деятельность судебных органов. Реализация полномочий достигается путем установления юридических правил разрешения в административном или су­дебном порядке индивидуальных налоговых дел по разрешению налоговых споров. Не менее важное значение имеет определение структуры налогово- юрисдикционной деятельности, порядка осуществления соответствующих процессуальных действий, порядка ведения процесса принятия решений по индивидуальным делам по налоговым спорам, а также их исполнения.

Процессуальные нормы позволяют ответить на вопросы: как, каким образом и в каком порядке могут и должны быть реализованы права и обя­занности участников налогового спора. В основном процедурный характер предписаний норм, регулирующих разрешение налоговых споров, означает, что в них описаны действия участников налогового спора, способ, порядок и последовательность их совершения, а также форма разрешения налоговых споров.

Анализ вышеизложенного позволяет сделать вывод, что нормами про­цессуального налогового права, регулирующего порядок разрешения налого­вых споров, являются установленные и охраняемые государством общеобя­зательные формально-определенные предписания, то есть правила поведения процедурного характера, регулирующие порядок разрешения налоговых спо­ров.

Существенное значение для содержания налогово-процессуальных норм имеет устанавливаемый ими механизм процессуальных гарантий для физических лиц и организаций как участников юрисдикционного процесса. Тем самым создается юридическая форма охраны гражданина от нарушений его налогово-правового статуса, система налогово-правовых гарантий его прав и законных интересов. Процессуальное положение гражданина или юридического лица выражается в том, что они обладают установленными процессуальными правами и обязанностями и имеют фактическую возмож­ность реализовать их в ходе рассмотрения и разрешения индивидуального налогового спора.

Процессуальное оформление разрешения налоговых споров осуществ­ляется на различном юридическом уровне и нормативными правовыми акта­ми различных отраслей законодательства, в первую очередь налогового зако­нодательства. В то же время следует заметить, что состояние российского налогового законодательства не идеально и требует определенных измене­ний, его совершенствования. Думается, это исключило или свело бы до ми­нимума применение правовых норм, противоречащих друг другу, и сделало бы вынесение решений по налоговым спорам более объективным.

Таким образом, нормы процессуального налогового права, регули­рующие порядок разрешения налоговых споров, объединяют различные юридические средства в порядок разрешения налоговых споров, который не­посредственно реализуется на практике.

2. Юридические факты, обусловливающие возникновение, разви­тие и прекращение налоговых споров.

Основная цель юридических фактов в механизме разрешения налого­вых споров - обеспечить в соответствии с нормами налогового права наступ­ление определенных последствии - возникновение, изменение или прекра­щение налогового спора. Таким образом, применительно к налоговым спорам юридические факты служат непосредственными поводами, основаниями для возникновения и развития налоговых споров.

Юридические факты многочисленны и разнообразны, поэтому и до­вольно подробно классифицируются наукой по различным основаниям. Так, по волевому признаку юридические факты делятся на юридические события и юридические деяния (действия или бездействие).

Анализ практики разрешения налоговых споров свидетельствует о том, что к событиям, порождающим, изменяющим или прекращающим налоговый спор, можно отнести сроки, характерной особенностью которых является на­ступление для участника налоговых отношений по истечении определенного срока существенных правовых последствий.

Например, налоговый орган в соответствии с п. 3 ст. 46 Налогового ко­декса РФ имеет право на бесспорное взыскание недоимки, пени с юридиче­ского лица и индивидуального предпринимателя, в течение 60 дней после ис­течения срока, установленного в требовании об уплате налога’. Пропуск данного срока обязывает налоговый орган обращаться в суд за взысканием налога. Таким образом, истечение определенного срока, установленного На­логовым кодексом РФ, определяет форму разрешения налогового спора - в судебном или административном порядке.

Другой пример. Налогоплательщик имеет право обжаловать решение налогового органа в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должно-

1 Налоговый кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 года Яг 146-ФЗ(с изменениями и дополнениями на 2 февраля 2006 года) Масть 1 // Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. As 31. Ст. 3824; 2006. Аз 6. Ст. 636.

стному лицу) в течение трех месяцев с того момента, как он узнал, что его права нарушены (ст. 139 НК РФ). Пропуск данного срока лишает его права на обжалование.

Между тем необходимо отметить, что процессуальные налоговые сро­ки, наряду с процессуальными налоговыми событиями, выступают в качестве элементов процессуального налогового фактического состава. Процессуаль­ные налоговые сроки как особые юридические факты оказывают влияние на процесс разрешения налоговых споров лишь в связи с иными юридическими фактами. Как указывает В.Б. Исаков, сам по себе срок, вне связи с ситуацией никакого содержания не несет - он значим как срок чего-либо1. Так в по­следнем примере, срок связан с вынесенным решением и зависит от него.

Юридические действия[66] [67] - это волевое поведение людей, внешнее вы­ражение воли и сознания граждан, воли организаций и общественных обра­зований[68]. По признаку согласования с предписаниями налоговых норм юри­дические действия в процессе разрешения налоговых споров делятся на: правомерные процессуальные действия (юридические поступки и юридиче­ские акты) и неправомерные процессуальные действия (налоговые правона­рушения, нарушения законодательства о налогах и сборах)[69] [70].

Юридические акты занимают центральное место в системе юридиче­ских фактов, опосредующих налоговые споры. Эти акты многочисленны и разнообразны, в связи с чем возникает необходимость их систематизации. По мнению М.В. Карасевой, их можно разделить на три группы:

а) нормативные акты, содержащие индивидуальные предписания (сме­шанные акты);

б) юридические акты индивидуального регулирования;

в) прочие акты волеизъявления субъектов налогового права3.

Первоначальная задача лица, разрешающего налоговый спор состоит в том, чтобы установить, какое действие (правомерное или неправомерное) по­служило основанием для возникновения спора. Для этого при рассмотрении конкретного налогового спора компетентный орган исследует факты, на базе которых устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновы­вающих требования или возражения лиц, участвующих в разрешении спора.

При возникновении налогового спора по инициативе налогоплатель­щика выделяют следующие основания возникновения спора.

Так, ст. 137 НК РФ предоставляет налогоплательщикам и налоговым агентам право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характе­ра, действия или бездействие их должностных лиц.

АПК РФ четко разделил акты, действия и решения[71]. При этом действие подразумевается в узком смысле - только те из действий в широком смысле, которые нельзя отнести к ненормативным актам или решениям.

На практике возникают следующие проблемы при разграничении ука­занных понятий: всякий ли акт налогового органа является ненормативным, а также относятся ли «решения» к актам ненормативного характера или же к действиям.

Представляется важным определить, что именно понимается под ак­том, действием, решением. От выяснения этого вопроса зависит правильное определение основания и предмета заявленных требований, и, соответствен­но, решение уполномоченным юрисдикционным органом вопроса о факте нарушения законных интересов и прав заявителя.

В последнее время акты налоговых органов исследуются в работах по налоговому праву. Например, С.Г. Пепеляев и Р.И. Ахметшин считают, что статус ненормативного акта имеют любые документы, принятые в отноше- нни участников налоговых отношений и подписанные руководителем нало­гового органа или его заместителем*.

В литературе называет следующие признаки ненормативного правово­го акта: 1) исходит от налогового органа (подписан руководителем или иным уполномоченным лицом); 2) содержит конкретные выводы о правах и/или обязанностях субъекта; 3) облечен в форму, характерную для властного предписания, то есть имеет резолютивную часть[72] [73].

Судебная практика выработала свой подход к определению понятия «акт ненормативного характера». Постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 года № 5 подразумевает под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления тре­бования о признании акта недействительным, документ любого наименова­ния (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руко­водителем (заместителем руководителя) налогового органа, касающийся конкретного налогоплательщика[74]. Из этих же позиций исходит и.практика окружных судов[75].

Действие по смыслу Налогового кодекса РФ - это любое действие (в широком смысле), за исключением издания ненормативного правового акта. Анализ норм Налогового кодекса РФ позволяет сделать вывод, что бывают действия, связанные с изданием ненормативных актов налогового органа, и действия, не связанные с изданием актов.

К первой группе могут быть отнесены действия:

- по принятию письма, уведомления налогового органа с сообщением об отказе в зачете (возврате) излишне уплаченных (взысканных) сумм налога пени, штрафов;

- принятие решения о проведении выездной налоговой проверки;

- принятие письма об истребовании расчетов по налогу, плательщиком по которому организация не является.

Ко второй группе можно отнести:

- отказ в предоставлении льгот по налогам;

- начисление пеней;

- нарушение срока проведения налоговой проверки;

- истребование с налогоплательщика дополнительных, не предусмот­ренных законом документов для возмещения I IДС и т.п.

В литературе приводится следующая классификация действий с выде­лением четырех групп документов, издание которых относится к действиям налогового органа:

1) издание документа, который исходит от налогового органа и имеет форму властного предписания, но в отличие от акта, не содержит конкретных выводов о правах и обязанностях конкретного субъекта (такие как решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика и др.);

2) издание документов, которые исходят от налогового органа и содер­жат выводы о правах и обязанностях, но не имеют резолютивной части (ин-

формирование о наличии недоимки, запись в лицевом счете налогоплатель­щика, фиксирующая недоимку и т.д.);

3) издание документов, которые ни конкретных выводов о правах и обязанностях не содержат, ни резолютивной части не имеет (разного рода справки);

4) разного рода действия, не состоящие в оформлении документа - списание денег со счета организации, проведение проверки, инвентаризации, выемки и т.п.1

Общеупотребительный в русском языке смысл слова «решение» пол­ностью применим к ненормативным актам государственного органа. Харак­терно, что такие акты законодатель обычно именует решениями (решение о проведении налоговой проверки - ст. 89 НК РФ, решение о привлечении к ответственности - п. 2 ст. 101 НК РФ и т.д.), причем в некоторых случаях НК РФ использует термины «решение» и «акт» как тождественные (пп. 14 п. 1 ст. 21 НК РФ).

В то же время, в административном праве «действие» включает «реше­ние»[76] [77] [78]. АПК РФ не дает определения понятия «решение», однако из ч. 1 ст. 198 АПК РФ следует, что решения, в отличие от ненормативных правовых актов, не могут признаваться недействительными, наряду с действиями они признаются незаконными. Следовательно, АПК РФ обозначил однородность понятия «решение» с понятием «действие».

Е.В. Каган дает следующее определение решения налогового органа - «это изданный этим органом документ с резолютивной частью, не содержа­щей конкретных выводов относительно прав и/или обязанностей конкрстно- го налогоплательщика»[79]. При этом он делает вывод, что НК РФ в объем по­нятия «действия» включает как действия в узком смысле, так и решения.

Таким образом, термин «решение» используется, как в отношении не­нормативных актов, так и в отношении некоторых действий налоговых орга­нов, связанных с изданием документов. В связи с этим нам представляется, что НК РФ не содержит положений, позволяющих однозначно отнести «ре­шения» к ненормативным актам или к действиям. На практике это может привести к тому, что налогоплательщик, обжалуя какое-либо решение нало­гового органа и относя его к ненормативным актам, будет предъявлять тре­бования о признании его недействительным, тогда как решение относится к действиям и необходимо заявлять о его незаконности.

Бездействие должностных лиц налоговых органов можно определить как несовершение ими действий, предусмотренных их должностными обя­занностями и законодательством о налогах и сборах. Анализ норм налогово­го кодекса РФ позволяет отнести к бездействиям:

- неиаправление налогоплательщику копии акта о проведении налого­вой проверки;

- непринятие налоговым органом заявления о дополнении и изменении налоговой декларации;

- невыдачу уведомления и свидетельства о переводе на уплат)' единого налога на вмененный доход и т.п.

Также как и перечень действий налоговых органов, перечень бездейст­вий их должностных лиц не может быть исчерпывающим, поскольку невоз­можно предвидеть все возможные ситуации, когда должностные лица нало­говых органов в нарушение своих обязанностей не совершают в отношении налогоплательщиков тех или иных действий.

Таким образом, можно сделать вывод, что Налоговый кодекс РФ четко не устанавливает понятия «акт», «решение», «действие». В связи с этим представляется необходимым в рамках Налогового кодекса РФ установить четкое разграничение между ненормативными актами и действиями налого­вых органов.

При рассмотрении оснований налогового спора, возникающего по ини­циативе налогового органа, возникает один вопрос: могут ли действия (без­действие) налогоплательщика быть основаниями для возникновения налого­вых споров? Некоторые авторы на этот вопрос дают однозначный отрицательный ответ[80]. При этом такие авторы, говоря о совершении налого­плательщиком налогового правонарушения, указывают, что оно само не яв­ляется основанием для возникновения налогового спора. Основанием будет выступать решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответст­венности2.

Хотелось бы отметить ошибочность такого подхода. Одним из юриди­ческих фактов могут выступать не только правомерные действия, но также неправомерные действия - налоговые правонарушения. Как отмечалось нами в § 1.1, налоговый спор может возникнуть и на доюрисдикцнонной стадии. Еще до вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности мо­гут происходить согласительные процедуры по урегулированию налогового спора. Таким образом, по нашему мнению, в случае привлечения налогопла­тельщика к ответственности юридическим фактом следует считать соверше­ние налогового правонарушения.

3. Налогово-процессуальные отношения по разрешению налоговых споров (налогово-юрисдикционная деятельность).

Налогово-процессуальная деятельность регламентируется процессу­альными нормами налогового права и реализуется в налогово­процессуальных отношениях по разрешению налоговых споров. Правовое регулирование юрисдикционной налогово-процессуальной деятельности придает ей юридический характер и создает основу для возникновения в рамках налогового процесса особого вида правоотношений - налогово­процессуальных отношений по разрешению налоговых споров. Правоотно­шения, складывающиеся в процессе разрешения налоговых споров, являются одной из разновидностей налоговых правоотношений.

В них почти всегда представлена официальная сторона - уполномо­ченный юрисдикционный орган, правомочный решать индивидуальные на­логовые споры в одностороннем юридически-властном порядке.

Таким образом, налогово-юрисдикционную деятельность или просто налоговую юрисдикцию можно определить как налогово-процессуальную деятельность, осуществляемую во внесудебном либо судебном порядке с це­лью рассмотрения и разрешения налоговых споров и применения мер нало­гово-правового принуждения.

Обозначим характерные черты налоговой юрисдикции.

Первой особенностью налоговой юрисдикции является ее специфиче­ский предмет - конкретный налоговый спор.

Вторым признаком налоговой юрисдикции выступает правовая оценка поведения сторон возникшего спора, которая является важнейшим условием, обеспечивающим основанное на законе, справедливое и эффективное разре­шение налогового спора. Представляется, что именно в правовой оценке, ко­торая является обязательной, и состоит юридический смысл самой налогово­юрисдикционной деятельности.

Третьей особенностью налоговой юрисдикции является возможность или необходимость применения соответствующих мер принуждения (ответ­ственности) к виновной стороне налогового спора. То есть, если в ходе рас­смотрения конкретного налогового спора будет дана негативная оценка по­ведения той или иной из спорящих сторон, возникает возможность, а в некоторых случаях необходимость, применения к виновной стороне меры принуждения (ответственности).

Говоря о процессе разрешения налоговых споров, необходимо остано­виться на участниках налогового спора, их субъективных правах и юридиче­ских обязанностях, а также процедурах разрешения налоговых споров.

В разрешении налоговых споров участвуют различные субъекты нало­говых правоотношений*. Как уже указывалось, одним из участников налого­вого спора практически всегда выступает уполномоченный юрисдикционный орган, разрешающий налоговый спор. Участниками налоговых споров явля­ются, с одной стороны, государство в лице налоговых органов, а с другой стороны, налогоплательщик и иные обязанные лица.

Безусловно, наибольшее количество споров рассматривается с участи­ем налогоплательщиков и налоговых агентов.

В то же время, необходимо выяснить, могут ли другие участники нало­говых правоотношений быть стороной налогового спора.

С.Г. Пепеляев участников налоговых правоотношений делит на две группы: основные и факультативные. К факультативным относятся лица, обеспечивающие перечисление и сбор налогов (банки, сборщики налогов и сборов), лица, предоставляющие профессиональную помощь (представители и налоговые консультанты), лица, предоставляющие необходимые данные (нотариусы, регистрирующие органы, органы лицензирования), лица, участ­вующие в мероприятиях налогового контроля (судьи, нотариусы, регистра­ционные органы, процессуальные лица), правоохранительные органы[81] [82].

Анализ норм Налогового кодекса РФ говорит о том, что некоторые из перечисленных лиц, такие как банки, процессуальные лица (эксперты, пере­водчики, свидетели), могут стать участниками налоговых споров исключи­тельно в связи с привлечением их к ответственности за нарушения налогово­го законодательства.

Необходимо отметить, что разрешение налоговых споров в админист­ративном порядке предусматривает более узкий круг субъектов, чем при су­дебном разрешении налогового спора. В соответствии со ст. 137 Налогового кодекса РФ право на обжалование актов налоговых органов, действий (без­действий) их должностных лиц имеют лишь налогоплательщики и налоговые агенты. Анализ данного положения приводит к выводу, что иные обязанные лица (банки и др.) таким правом не обладают*.

Подтверждение данному положению можно найти в Регламенте рас­смотрения споров в досудебном порядке,[83] [84] который определяет порядок рас­смотрения жалоб лишь налогоплательщиков и налоговых агентов.

АПК РФ не препятствует обращению в суд любых лиц, чьи права на­рушены.

Полагаем, что для устранения указанного противоречия необходимо внести изменения в п. 1. ст. 137 Налогового кодекса РФ. После слов «каждый налогоплательщик или налоговый агент» внести дополнение: «а также иные лица».

Все участники налоговых споров наделены определенными правами и несут юридические обязанности с прямыми предписаниями о ДОЛЖНОхМ и возможном. Для осуществления должного и возможного, предусмотренного нормами процессуального налогового права, участники налоговых споров должны обладать процессуальной правосубъектностью, то есть общей пред­посылкой участия граждан, организаций в правоотношении.

Процессуальная налоговая правосубъектность - это установленная нормами процессуального налогового права возможность иметь процессу­альные налоговые права и нести юридические обязанности, то есть быть уча­стником налогового спора.

Рассмотрим основные права и обязанности налогоплательщиков как участников налоговых споров. При этом следует отметить, что права налого­плательщиков выступают в качестве гарантии правильной, точной реализа­ции налогового законодательства.

С.Г. Пепеляев выделяет следующие основные права налогоплательщи­ков: право на информацию; право на вежливое и уважительное отношение; право на беспристрастное применение закона; право на признание действий добросовестными; право на конфиденциальность и невмешательство; право на справедливое рассмотрение споров; право применять налоговое законода­тельство наиболее выгодным для налогоплательщика способом[85] [86].

Безусловно, одним из важнейших прав налогоплательщиков как участ­ников налоговых споров, является право на справедливое рассмотрение спо­ров.

Ст. 22 НК РФ провозглашает, что налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Законо­дательство устанавливает процедуры обжалования актов и деяний, нару­шающих права налогоплательщиков и других участников налоговых отно­шений. Как указывает E.IO. Грачева, «существом права на обжалование является не столько возможность налогоплательщика реализовать те или иные предусмотренные законом процедуры, столько обязанность соответст­вующего органа или суда беспристрастно рассмотреть предоставленные воз­ражения и принять решение, руководствуясь требованиями законности и обоснованности»2.

Право на справедливое рассмотрение споров предусматривает предос­тавление налогоплательщику информации о содержании и размере предъяв­ляемых ему претензий. Налоговый кодекс РФ устанавливает, что налогопла­тельщики имеют право получать копии актов налоговой проверки и решений налоговых органов, а также требований об уплате налогов (ст. 21 НК РФ). Налоговые органы, соответственно, обязаны направлять налогоплательщику копии указанных документов.

Право на справедливое рассмотрение споров предусматривает возмож­ность своевременной реакции на предъявляемые претензии. Налогоплатель­щик имеет право присутствовать при проведении выездной налоговой про­верки и предоставлять налоговым органам необходимые пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проверок, с тем, чтобы ре­шить спорные вопросы посредством переговоров.

НК РФ предоставляет налогоплательщику также возможность защи­щать свои интересы при рассмотрении налоговых споров лично либо через своего представителя.

В качестве условий справедливого рассмотрения налогового спора в литературе называют: возможность реализовать установленные процедуры, беспристрастное рассмотрение, полную информацию о содержании и разме­ре претензий, право представлять доводы и доказательства, получение про­фессиональной помощи[87]. Необходимо отметить, что на практике не все эти условия реализуются, особенно при рассмотрении споров в административ­ном порядке, что приводит к необъективному рассмотрению споров и нару­шению прав налогоплательщиков.

Среди остальных прав налогоплательщиков при рассмотрении налого­вых споров значение имеет также реализация нрава на признание действий добросовестными.

Таким образом, процессуальное положение налогоплательщика выра­жается в том, что он обладает установленными процессуальными правами и обязанностями и имеет фактическую возможность реализовать их в ходе рас­смотрения и разрешения налогового спора. Налогоплательщик может возбу­дить юрисдикционный процесс своими действиями (например, подачей жа­лобы), требовать от органов и лиц, уполномоченных разрешать данное дело, ознакомления с материалами дела, представлять доказательства, давать объ­яснения, заявлять различного рода ходатайства и т.п.

Права и обязанности налоговых органов как участников налоговых споров определены Налоговым кодексом РФ, Законом РФ от 21 марта 1991 года № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации»1, Положением «О Федеральной налоговой службе», утвержденным Постановлением Прави­тельства РФ от 30 сентября 2004 года № 506.[88] [89]

Так, налоговые органы наделены правом предъявлять различные иски в суды общей юрисдикции и арбитражные суды. Вышестоящие налоговые ор­ганы вправе отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае не­соответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах.

Возникает еще один вопрос. Могут ли субъектами налоговых споров со стороны государства выступать иные лица, кроме налоговых органов. Дан­ный вопрос вытекает из пп. 12 п. 1 ст. 21 НК РФ[90], который дает налогопла­тельщикам право обжаловать в установленном порядке акты не только нало­говых органов, но и иных уполномоченных органов.

Обратимся к ст. 9 Налогового кодекса РФ, определяющей круг участ­ников налоговых правоотношений. Налоговый кодекс РФ к участникам от­ношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, относит по­мимо налоговых органов также таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов.

В соответствии со ст. 34 НК РФ таможенные органы пользуются пра­вами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов при пе­ремещении товаров через таможенную границу РФ в соответствии с тамо­женным законодательством РФ, а также иными федеральными законами.

Пункт 4 ст. 11 НК РФ определяет, что в отношениях, возникающих в связи с взиманием налогов при перемещении товаров через таможенную гра­ницу Российской Федерации, используются понятия, определенные Тамо­женным кодексом Российской Федерации, а в части, не урегулированной нм, - настоящим Кодексом*.

Таким образом, в связи с тем, что таможенные органы взимают некото­рые налоги при перемещении товаров через таможенную границу, можно сделать вывод, что они будут являться участниками налоговых споров.

Ст. 34.1 НК РФ, наделяющая органы государственных внебюджетных фондов в некоторых случаях правами и обязанностями налоговых органов, была отменена Федеральным законом от 29 июня 2004 года. В то же время, с 01 января 2006 года территориальные органы Пенсионного фонда наделены полномочиями по взысканию недоимок по страховым взносам, пеней и штра­фов[91] [92]. Однако, в связи с тем, что страховые взносы в Пенсионный фонд РФ не являются налоговыми платежами и не входят в систему налогов и сборов, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, как представляется, органы Пен­сионного фонда РФ не будут являться участниками налоговых споров[93].

В качестве еще одного субъекта налоговых споров можно назвать фи­нансовые органы. НК РФ в качестве полномочий Минфина РФ как финансо­вого органа предусматривается дача письменных разъяснений по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах. Органы исполнитель­ной власти субъектов РФ и органы местного самоуправления, уполномочен­ные в области финансов, дают письменные разъяснения по вопросам приме­нения соответственно законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах. Все это корреспондирует праву налогоплательщика полу­чать от указанных органов соответствующую информацию (ст. 34.2 НК РФ).

В случае несогласия налогоплательщик может обжаловать такие разъ­яснения, как и любой акт органа государственной власти или местного само­управления, если считает, что этим актом нарушаются его права и законные интересы. Спор при этом будет считаться налоговым в том случае, если разъ­яснения непосредственно затрагивают порядок уплаты налогов и сборов, а не относятся к общим вопросам организации работы финансовых или налого­вых органов.

Необходимо отметить, что Министерство финансов Российской Феде­рации, а также министерства финансов республик, финансовые управления и другие финансовые органы не указаны в ст. 9 Налогового кодекса РФ в каче­стве участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Представляется необходимым внести соответствующие изменения в ст. 9 Налогового кодекса РФ, в части дополнения списка участников отноше­ний, регулируемых законодательством о налогах и сборах, Министерством финансов РФ, а также иными финансовыми органами.

Таким образом, к публичным субъектам налоговых споров, наряду с налоговым органами, можно отнести также таможенные органы, а также фи­нансовые органы различных уровней власти.

Неотъемлемым элементом механизма разрешения налогового спора выступают особые правовые средства (процедуры) его разрешения. П.И. Ко­нонов определяет юридическую процедуру как урегулированную процессу­альными нормами правовую форму осуществления деятельности1.

Общей теорией права на основе достижения социологических наук вы­работаны два способа разрешения конфликтов: 1) разрешение конфликтов самими участниками и 2) разрешение конфликтов посредством вмешательст­ва третьей стороны[94] [95].

В динамике юридического конфликта большую роль играет вмеша­тельство третьей стороны: государственного правоприменительного (право­охранительного) органа, который будет разбирать конфликт и принимать по нему решение.

Необходимо отметить, что механизм разрешения налоговых споров имеет определенные особенности, отражающие приоритет властного право­вого воздействия на налоговые правоотношения и их публичный характер. Потенциально стороны такого спора имеют возможность урегулировать воз­никшее противоречие неформальными процедурами. В то же время, участие государства в качестве обязательного субъекта налогового правоотношения в совокупности с преимущественно императивным методом правового регули­рования не позволяет говорить о широком использовании и высокой эффек­тивности названных мер.

Таким образом, приоритетное значение имеют юридизированные сред­ства разрешения налоговых споров.

При судебном порядке разрешения налоговых споров в соответствии с подведомственностью налоговые споры могут рассматриваться либо арбит­ражными судами (в случае если стороной по спору является организация или индивидуальный предприниматель), либо судом общей юрисдикции (если в качестве одного из участников спора выступает физическое лицо, не являю­щееся предпринимателем).

Более подробно остановимся на административном порядке разреше­ния налоговых споров. Такая необходимость вызвана тем, что в литературе не имеется однозначной трактовки понятия «административный» порядок разрешения налоговых споров. Наряду с указанным понятием, и даже более часто, можно встретить также упоминание о «досудебном», или «внесудеб­ном», порядке разрешения налоговых споров1. Причем приоритет отдается термину «досудебное» разрешение. Это связано с тем, что порядок разреше­ния споров установлен Регламентом рассмотрения споров в досудебном по­рядке, утвержденным Приказом МНС РФ[96] [97] [98] [99] [100]. Таким образом, имеется норма­тивное закрепление термина «досудебный» порядок рассмотрения споров.

В то же время, анализ литературы свидетельствует о том, что термины «досудебный» и «внесудебный» используются как синонимы. При этом так­же можно встретить упоминание об обязательности в некоторых случаях до­судебного порядка урегулирования налоговых споров. По отношению же к внесудебному порядку его обязательность не упоминается.

Подводя итог, необходимо отметить, что особых различий между по­нятиями «административный», «досудебный», «внесудебный» порядок раз­решения налоговых споров нет. Целесообразнее говорить о внесудебном по­рядке, поскольку досудебный порядок предполагает также возможность судебного порядка разрешения налоговых споров (в некоторых случаях обя­зательно), хотя налоговые споры не всегда требуют судебного разрешения, а могут быть разрешены исключительно во внесудебном порядке.

Завершая исследование понятие и содержания механизма разрешения налоговых споров, можно сделать следующие выводы.

Одним из наиболее действенных факторов оптимизации правового ме­ханизма разрешения налоговых споров должны стать доктринальная разра­ботка и последующее легитимное закрепление системообразующих катего­рий, необходимых для выявления, познания, разрешения и устранения разногласий, возникающих в сфере налоговых отношений.

Механизм разрешения налоговых споров является частью механизма правового регулирования, и для него характерны те же признаки, содержание и свойства, но с учетом специфики налоговых правоотношений.

Механизм разрешения налоговых споров можно определить как взятую в единстве систему правовых и организационных средств, обеспечивающих порядок результативного взаимодействия участников налоговых правоотно­шений с целью разрешения налоговых споров. В структуре механизма раз­решения налоговых споров выделены следующие элементы:

1) нормы процессуального налогового права, регулирующие порядок разрешения налоговых споров;

2) юридические факты, обусловливающие возникновение, развитие и прекращение налоговых споров;

3) налогово-процессуальные отношения по разрешению налоговых споров (налогово-юрисдикционная деятельность).

Механизм разрешения налоговых споров характеризуется динамиче­ской сущностью. Каждый элемент механизма занимает в нем особое место, выполняя специфические задачи и функции, и в то же время включается в общую систему правовых средств, способствуя достижению целей механиз­ма разрешения налоговых споров в целом. Прн этом необходимо учитывать, что составляющие механизм разрешения налоговых споров элементы обла­дают свойством относительности, что проявляется во взаимопревращении одних его элементов в другие.

<< | >>
Источник: Миронова Светлана Михайловна. МЕХАНИЗМ РАЗРЕШЕНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ФИНАНСОВО-ПРАВОВОЙ АСПЕКТ). Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Волгоград - 2006. 2006

Скачать оригинал источника

Еще по теме 1.2. Понятие механизма разрешения налоговых споров:

  1. § 1. Понятие механизма совершения дорожно-транспортного преступления и его структурные элементы
  2. Миронова Светлана Михайловна. МЕХАНИЗМ РАЗРЕШЕНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ФИНАНСОВО-ПРАВОВОЙ АСПЕКТ). Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Волгоград - 2006, 2006
  3. ОГЛАВЛЕНИЕ
  4. ВВЕДЕНИЕ
  5. ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИКО-ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ МЕХАНИЗМА РАЗРЕШЕНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ
  6. 1.1. Понятие и виды налоговых споров, рассматриваемых в Российской Федерации
  7. 1.2. Понятие механизма разрешения налоговых споров
  8. 1.3. История развития российского законодательства о способах и по­рядке разрешения налоговых споров
  9. 1.4. Принципы правового обеспечения способов урегулирования налоговых споров
  10. ГЛАВА 2. СОСТОЯНИЕ И ПЕРСПЕКТИВЫ ОРГАНИЗАЦИОННО­ ПРАВОВОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ МЕХАНИЗМА РАЗРЕШЕНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ
  11. 2.1. Организационное обеспечение механизма разрешения налоговых спо­ров в Российской Федерации
  12. 2.2. Порядок внесудебного урегулирования налоговых споров в Российской Федерации
  13. 2.3. Роль судебных органов в разрешении налоговых споров в Российской Федерации
  14. 2.4. Обеспечение баланса интересов налогоплательщиков и налоговых ор ганов как способ минимизации налоговых споров
  15. Глава 5. Проблемы разрешения экономических споров и обеспечения законности в механизме административно-правового регулирования экономики
  16. § 1. Система органов разрешения международных морских споров как часть глобальной системы органов разрешения международных споров а) система органов разрешения морских споров по Конвенции ООН по морскому праву 1982 г.
  17. Глава 1. АЛЬТЕРНАТИВНОЕ РАЗРЕШЕНИЕ ПРАВОВЫХ СПОРОВ И КОНФЛИКТОВ КАК ЭЛЕМЕНТ РОССИЙСКОЙ ПРАВОВОЙ СИСТЕМЫ
  18. Предпосылки развития альтернативного разрешения правовых споров и конфликтов в России, понятие, преи*гуіцества и недостатки такого разрешения
  19. Глава 3. ПЕРСПЕКТИВЫ РАЗВИТИЯ АЛЬТЕРНАТИВНОГО РАЗРЕШЕНИЯ ПРABOBbIX СПОРОВ И КОНФЛИКТОВ В РОССИИ
- Авторское право РФ - Аграрное право РФ - Адвокатура России - Административное право РФ - Административный процесс РФ - Арбитражный процесс РФ - Банковское право РФ - Вещное право РФ - Гражданский процесс России - Гражданское право РФ - Договорное право РФ - Жилищное право РФ - Земельное право РФ - Избирательное право РФ - Инвестиционное право РФ - Информационное право РФ - Исполнительное производство РФ - История государства и права РФ - Конкурсное право РФ - Конституционное право РФ - Муниципальное право РФ - Оперативно-розыскная деятельность в РФ - Право социального обеспечения РФ - Правоохранительные органы РФ - Предпринимательское право России - Природоресурсное право РФ - Семейное право РФ - Таможенное право России - Теория и история государства и права - Трудовое право РФ - Уголовно-исполнительное право РФ - Уголовное право РФ - Уголовный процесс России - Финансовое право России - Экологическое право России -