<<
>>

2.1. Организационное обеспечение механизма разрешения налоговых спо­ров в Российской Федерации

Юрисдикционная функция государства реализуется через правоохра­нительную деятельность государственных органов, осуществляемую в форме правосудия и несудебных процедур разрешения споров.

При этом существу­ют идеологические и организационные способы реализации данной функции государственных органов. Организационные способы реализуются через соз­дание и материально-техническое обеспечение субъектов юрисдикционной деятельности и деятельности по исполнению судебных актов. Результатив­ность и качество реализации юрисдикционной функции государственных ор­ганов зависит от эффективности работы каждого юрисдикционного органа в отдельности и всей системы юрисдикционных органов в целом.

Механизм разрешения налоговых споров также требует определенного организационного обеспечения. Следует отметить, что на современном этапе система органов государства, которые обеспечивают разрешение налоговых споров, особенно во внесудебном порядке, имеет некоторые изъяны, что приводит к неэффективности отдельных процедур рассмотрения налоговых споров. Совершенствование работы этих органов является одной из основ­ных задач, направленных на снижение общего количества налоговых споров, рассматриваемых в Российской Федерации.

Ранее уже указывалось, что одним из субъектов налогового спора практически всегда выступает уполномоченный юрисдикционный орган, в компетенцию которого и входит разрешение налогового спора. В связи с тем, что деятельность этих уполномоченных органов тесно связана с механизмом разрешения налоговых споров, необходимо рассмотреть структуру, правовой статус этих органов.

Правом разрешать юридические дела, то есть споры о праве, по зако­нодательству России пользуются различные органы. Во-первых, к ним отно­сятся органы, осуществляющие судебную власть; во-вторых, в отдельных случаях, предусмотренных законом, органы исполнительной власти. Каждый из этих органов вправе разрешать только те дела, которые отнесены к его ве­дению, то есть подведомственны ему.

В.В. Ярков определяет подведомственность как относимость нуждаю­щихся в государственно-властном разрешении споров о праве и других юри­дических дел к ведению того либо иного государственного и иного органа, как свойство юридических дел, в силу которого они подлежат разрешению определенными юрисдикционными органами1.

В литературе различают виды подведомственности, как правило, по трем основаниям:

1) в зависимости от вида органов, к ведению которых отнесено разре­шение тех или иных дел, соответственно выделяют подведомственность дел судам, административным органам, третейским судам и т.д.;

2) в зависимости от характера дел выделяют подведомственность гра­жданских, административных, трудовых, семейных и иных дел;

3) в зависимости от характера норм, регулирующих подведомствен­ность, выделяют общую (регламентируемую общими правилами) и специ­альную (определяемую на основании особых указаний закона) подведомст­венность.

Таким образом, возникает необходимость определить подведомствен­ность дел по налоговым спорам. Разрешение налоговых споров может прохо­дить во внесудебном или судебном порядке[176] [177]. Соответственно, в рамках вне­судебной процедуры такими полномочиями по разрешению налоговых спо­ров наделяются налоговые органы, а в рамках судебной процедуры полномо­чия по разрешению налоговых споров возлагаются на суды.

В налоговом праве внесудебный порядок обжалования не имеет ха­рактера обязательной досудебной процедуры, поэтому подача жалобы в вы­шестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исклю­чает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Следует отметить, что в зарубежных государствах очень часто внесу­дебное производство носит обязательный характер и предваряет рассмотре­ние спора в суде. Как указывает О.А. Борзунова, в законодательстве боль­шинства стран ОЭСР1 условием возникновения у налогоплательщика права на обращение в суд с жалобой на решение налоговых властей является пред­варительное обжалование этого решения в административном порядке[178] [179] [180].

С.Г. Пепеляев называет следующие преимущества административно­го способа разрешения разногласий с налоговыми органами:

- простота процедуры, позволяющая налогоплательщику самостоя­тельно защищать свои права, не пользуясь услугами юристов;

- быстрое рассмотрение жалобы;

- отсутствие необходимости уплаты госпошлины;

- обжалование даже с отрицательными для налогоплательщика ре­зультатами позволяет ему лучше уяснить точку зрения налогового органа, и при обращении в суд налогоплательщик получает возможность более тща­тельно подготовиться к защите своей позиции[181].

Также можно назвать следующие преимущества внесудебного поряд­ка разрешения споров: по сравнению с обжалованием в судебном порядке та­кая жалоба подается в свободной форме, жалоба не может быть оставлена без движения, основания для возврата жалобы без рассмотрения сведены к ми­нимуму.

В то же время, основным недостатком административной защиты прав налогоплательщиков является ее низкая эффективность. С.Г. Пепеляев, ссы­лаясь на статистику рассмотрения жалоб, поданных налогоплательщиками в административном порядке, то есть вышестоящему налоговом)' органу, дела­ет однозначный вывод о «распространении предвзятого ведомственного под­хода»1. Такой подход объясняется отсутствием независимых юрисдикцион­ных органов в системе налоговой администрации.

Такой подход характерен не только для нашей страны. Так, во Франции прн решении споров в рамках налоговой службы позиция налогоплательщи­ков находит подтверждение лишь в 20 % случаев, в Португалии и Италии - только в 9-12 % случаев, в Данни - менее чем в 10 % случаев[182] [183].

По мнению О.А. Борзуновой, более разумно ограничиться судебным обжалованием решений налоговых органов, поскольку без специализирован­ных юрисдикционных органов внутри налоговой администрации внесудеб­ная процедура обжалования превращается в фикцию[184]. Следует не согласить­ся с указанной позицией, поскольку полный отказ от внесудебного урегулирования споров (даже при условии создания специализированных на­логовых судов) приведет только к ухудшению налогового администрирова­ния и превращению судебного процесса в проверку решений и действий на­логовых органов.

Приведенные выше причины приводят к тому, что на практике мно­гие налогоплательщики для защиты своих прав или принципиально нс ис­пользуют внесудебный способ защиты своего нарушенного права, или, на­правив жалобу в вышестоящий налоговый орган и получив отрицательный ответ, обращаются к судебной защите своих прав.

Как указывает С.Г. Пепеляев, преимущества судебного способа раз­решения конфликтов с налоговыми органами по сравнению с администра­тивным порядком состоят в следующем[185]:

- для судебного способа характерна относительная объективность рассмотрения спора, как следствие его рассмотрения вне рамок налогового ведомства. Процент удовлетворения требований налогоплательщиков в су­дебном порядке гораздо выше, чем в административном;

- судебный способ предполагает возможность (если позволяет суще­ство иска) принятия судом мер по обеспечению исковых требований в виде, например, запрещения налоговому органу списывать недоимки и пени до разрешения спора по существу;

- при использовании судебного способа обеспечивается детальная урегулированность всех стадий судопроизводства процессуальным законода­тельством;

- судебный способ подразумевает возможность (в зависимости от ха­рактера требований) получения исполнительного листа и принудительного исполнения решения суда.

НК РФ устанавливает, что судебное обжалование юридическими ли­цами и индивидуальными предпринимателями актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд, а физическими лицами, не являю­щимися индивидуальными предпринимателями, - в суд общей юрисдикции.

Административный порядок защиты нарушенных прав на­логоплательщиков действует параллельно с судебным. Вместе с тем, как от­мечает Ю.А. Крохина, существует определенная зависимость решения нало­гового органа (должностного лица) от судебного решения по аналогичным основаниям, изложенным в жалобе налогоплательщика1. По общим проце­дурным правилам, предусмотренным Налоговым кодексом РФ, налоговый орган (должностное лицо) вправе рассмотреть жалобу и вынести решение по ней до момента вступления в законную силу решения суда (арбитражного суда) о рассмотрении спора по обстоятельствам, идентичным в поданной жа­лобе. В случае, если решение суда вступает в законную силу раньше, чем на­логовый орган (должностное лицо) вынесет решение по принятой им жалобе, акт налогового органа не должен противоречить судебному. Ю.А. Крохина указывает, что при удовлетворении судом требований налогоплательщика налоговый орган обязан признать решение суда правомерным и также ре­шить вопрос в пользу заявителя[186] [187].

Следует не согласиться с точкой зрения, высказанной Ю.А. Крохи­ной, поскольку Регламентом рассмотрения споров в досудебном порядке ус­тановлено, что вышестоящий налоговый орган оставляет жалобу без рас­смотрения в случае получения налоговым органом информации о вступлении в законную силу решения суда по вопросам, изложенным в жалобе. Таким образом, в этом случае вышестоящий налоговый орган нс будет рассматри­вать жалобу, и, соответственно, решение вынесено не будет.

В то же время, возможна иная ситуация. Если вышестоящий налоговый орган вынесет решение по жалобе в пользу налогоплательщика, например, отменит обжалуемое решение, это не лишает налогоплательщика возможно­сти обращения в суд с требованием о признании этого же решения недейст­вительным, поскольку для налогоплательщика это может иметь существен­ное значение[188].

Можно сделать вывод, что рассмотрение налоговых споров определя­ется альтернативной подведомственностью между административными и су­дебными органами. При этом приоритет отдается все же разрешению налого­вых споров в судебном порядке. Это обусловлено также тем, что круг нало­говых споров, разрешаемых в судебном порядке шире, чем круг тех споров, которые рассматриваются во внесудебном порядке.

Во внесудебном порядке рассматриваются споры лишь по делам об обжаловании актов ненормативного характера налоговых органов, а также действий (бездействия) их должностных лиц (п. 1 ст. 139 НК РФ). В арбит­ражном суде, в соответствии со ст. 29 АПК РФ, рассматриваются в порядке административного судопроизводства следующие возникающие из налого­вых правоотношений споры и иные дела:

- об оспаривании нормативных правовых актов;

- об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц1;

- о взыскании с организаций и граждан, осуществляющих предприни­мательскую деятельность, обязательных платежей, санкций;

- другие дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда[189] [190].

Необходимо отметить, что круг налоговых споров, разрешаемых феде­ральными судами общей юрисдикции, несколько иной, чем круг споров, раз­решаемых арбитражными судами. Так, ст. 245 Гражданского процессуально­го кодекса РФ устанавливает, что суд рассматривает следующие дела, возникающие из публичных правоотношений:

- об оспаривании нормативных правовых актов;

- об оспаривании решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц1;

- иные дела, возникающие из публичных правоотношений и отнесен­ные федеральным законом к ведению суда. Так, в соответствии со ст. 45, 48, 104 НК РФ взыскание с налогоплательщика - физического лица, нс являю­щегося индивидуальным предпринимателем, налогов, пени и санкций допус­кается только в судебном порядке.

В качестве дифференцированного признака при разграничении подве­домственности судов общей юрисдикции и арбитражных судов, на наш взгляд, должен выступать субъектный состав участников спора.

Такой же точки зрения придерживается и Ю.М. Савченко, указывая, что характер спора, как и то, чьи действия (бездействие) обжалуются (нало­гового органа или должностного лица), значения не имеет[191] [192] [193]. Арбитражные суды по общему правилу разрешают споры с участием организаций, являю- шнхся юридическими лицами, граждан - индивидуальных предпринимате­лей.

При этом необходимо отмстить, что в случае, когда на момент обраще­ния в арбитражный суд, гражданин утратил статус предпринимателя, разре­шение спора будет неподведомственно арбитражному суду. В соответствии с п. 13 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 01 июля 1996 года № 6/8, с момента прекращения действия государственной регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя (например, в свя­зи с истечением срока действия свидетельства о государственной регистра­ции, аннулированием государственной регистрации и т.п.) дела с участием указанных граждан, в том числе и связанные с осуществлявшейся ими пред­принимательской деятельностью, подведомственны судам общей юрисдик­ции, за исключением случаев, когда такие дела были приняты к производству арбитражным судом с соблюдением правил о подведомственности до насту­пления указанных выше обстоятельств*.

Возникает вопрос и при определении подведомственности между ар­битражными судами и судами общей юрисдикции по налоговым спорам, возникающим с участием адвокатов, частных нотариусов, частных охранни­ков и частных детективов. Обусловлено это тем, что статьей 11 Налогового кодекса РФ закрепляется, что индивидуальными предпринимателями наряду с физическими лицами, зарегистрированными в установленном порядке и осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, признаются также частные нотариусы, частные охран­ники и частные детективы.

Вместе с тем, указанные виды деятельности не относятся к предприни­мательской, в связи с чем споры с участием данных лиц рассматриваются в судах общей юрисдикции, а не в арбитражных судах1.

Например, судебная практика подтверждает указанные положения в случае возникновения споров с участием нотариусов. Так, Президиум Выс­шего Арбитражного Суда Российской Федерации, рассмотрев протест замес­тителя Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на решение от 13 ноября 1995 года и постановление апелляционной инстан­ции от 05 января 1996 года Арбитражного суда Республики Марий Эл по де­лу № 2/137[194] [195], отменил указанные акты, и производство по делу прекратил в связи с неподведомственностью дел с участием нотариусов арбитражному суду. Аналогичное дело о неподведомственности споров с участием нотариу­сов арбитражному суду изложено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 4 февраля 1997 года As 4236/96[196].

Согласно ст. 139 Налогового кодекса РФ жалобы на акт налогового ор­гана, действия или бездействия его должностного лица подается соответст­венно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа. Регламент рассмотрения споров в досудебном порядке ус­танавливает подведомственность рассмотрения споров.

Жалобы налогоплательщиков рассматриваются[197]:

- На акты ненормативного характера, неправомерное действие или без­действие налоговых органов - вышестоящим налоговым органом;

- Действия или бездействие должностных лиц налогового органа - вы­шестоящим должностным лицом данного или вышестоящего налогового ор­гана;

- Действия или бездействие должностных лиц налогового органа путем издания акта ненормативного характера - вышестоящим налоговым органом.

Таким образом, вышестоящие должностные лица рассматривают лишь жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов, не связанных с изданием акта ненормативного характера.

Письмо МНС РФ от 24 августа 2000 года № ВП-6-18/691 «Об обжало­вании актов налоговых органов»1 отождествляет акты налоговых органов с решениями, принимаемыми налоговыми органами, при этом, не расшифро­вывая, что подпадает под понятие «решение». Следует руководствоваться п. 6.3. Регламента, который устанавливает, что жалобы налогоплательщиков рассматриваются с учетом судебно-арбитражной практики по рассматривае­мым вопросам. Что следует понимать под актом ненормативного характера, изложено в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 года № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Рос­сийской Федерации». Пленум ВАС РФ устанавливает открытый перечень до­кументов, которые могут быть оспорены налогоплательщиком (за исключе­нием нормативных актов, поскольку для их обжалования предусмотрен особый порядок).

Таким образом, вышестоящим должностным лицам обжалуются дейст­вия (бездействие), которое не сопряжено с изданием каких-либо актов вооб­ще.

Хотелось бы отметить, что существующая управленческая система рассмотрения налоговых споров нуждается в структурных изменениях в це­лях повышения ее эффективности и обеспечения гарантий объективности выносимых решений. В связи с этим целесообразно рассмотреть понятие вышестоящего налогового органа, а также вышестоящего должностного ли­ца, а также установить, какие структурные подразделения указанных органов участвуют в рассмотрении жалоб.

Понятий «вышестоящий налоговый орган» и «вышестоящее должност­ное лицо» Налоговый кодекс РФ не устанавливает, поскольку предметом ре­гулирования Кодекса являются налоговые правоотношения, а не правоотно­шения по установлению системы федеральных органов исполнительной власти и их территориальных органов. Таким образом, названные понятия требуют более детального рассмотрения.

Современная система налоговых органов РФ представляет собой слож­ный механизм иерархической направленности. Единую централизованную систему налоговых органов составляют федеральный орган исполнительной власти - Федеральная налоговая служба РФ и ее территориальные органы - управления Службы по субъектам Российской Федерации, межрегиональные инспекции Службы, инспекции Службы по районам, районам в городах, го­родам без районного деления, инспекции Службы межрайонного уровня.

Законодательное определение понятия «федеральный орган исполни­тельной власти» в действующем российском законодательстве отсутствует. О системе федеральных органов исполнительной власти говорится в ст. 71 Конституции РФ, которая в п. «п> относит к исключительному ведению Рос­сийской Федерации установление системы федеральных органов законода­тельной, исполнительной и судебной власти, порядка их организации и дея­тельности, а также формирование федеральных органов государственной власти.

В настоящее время структура федеральных органов исполнительной власти утверждена Указом Президента РФ от 9 марта 2004 года № 314*, в со­ответствии с которым Министерство РФ по налогам и сборам было преобра­зовано в Федеральную налоговую службу.

Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 года № 506 ут­верждено Положение «О Федеральной налоговой службе»[198] [199], в соответствии с которым Федеральная налоговая служба (ФНС России) является федераль­ным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контро­лю и надзору за соблюдением законодательства Российской Федерации о на­логах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, в случаях, преду­смотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей, а также осуществляет иные полномо­чия.

П. 4 Положения устанавливается, что Федеральная налоговая служба России осуществляет свою деятельность непосредственно и через свои тер­риториальные органы. При этом Положение не регулирует порядок создания и деятельности территориальных органов ФНС России. Порядок создания и функционирования территориальных органов ФНС России в настоящее вре­мя регулируется рядом актов. В первую очередь, к ним можно отнести При­каз Минфина России от 9 августа 2005 года № 101н «Об утверждении поло­жений о территориальных органах федеральной налоговой службы» (зарегистрирован в Минюсте 14 сентября 2005 года)1. Данным приказом ут­верждаются следующие положения: положение об Управлении ФНС по субъекту РФ; положение о Межрегиональной инспекции ФНС по крупней­шим налогоплательщикам; положение о Межрегиональной инспекции ФНС но централизованной обработке данных; положение о Межрегиональной ин­спекции ФНС по федеральному округу; положение об инспекции ФНС по району, району в городе, городу без районного деления и инспекции ФНС межрайонного уровня.

В соответствии с названными положениями, инспекции ФНС по рай­ону, району в городе, городу без районного деления и инспекции ФНС меж­районного уровня находятся в подчинении Управления ФНС по субъекту РФ,

Приказ Минфина России от 9 августа 2005 года № 101н «Об утверждении положений о территориальных органах федеральной налоговой службы» // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполни­тельной власти. 2005. N° 38.

которое правомочно отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия законодательству РФ. Названные межрегиональ­ные инспекции, а также Управления ФНС России по субъекту РФ непосред­ственно подчиняются ФНС России.

Необходимо отметить, что жалоба может быть подана налогоплатель­щиком не любому вышестоящему органу, а в порядке иерархии. На это ука­зывает ФАС Московского округа в постановлении от 11 марта 2003 года по делу № КА-А40/586-03 - вывод арбитражного суда первой инстанции о том, что налогоплательщик вправе подать жалобу любому вышестоящему органу, а не в определенное звено единой централизованной системы налоговых ор­ганов, не соответствует положениям ст. 78 Конституции РФ, ст. 12 Феде­рального Конституционного закона «О Правительстве Российской Федера­ции», предусматривающим право федеральных органов исполнительной власти создавать свои территориальные подразделения, назначать соответст­вующих должностных лиц, передавать им осуществление своих полномо­чий1.

П. 3 ст. 31 НК РФ предоставляет вышестоящим налоговым органам право отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоот­ветствия указанных решений законодательству о налогах и сборах. Такое же положение содержится в ст. 9 Закона РФ от 21 марта 1991 года № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации»[200] [201]. При этом данное право может быть реализовано вышестоящими налоговыми органами в рамках мероприя­тий по контролю за деятельностью нижестоящих налоговых органов даже при отсутствии жалоб налогоплательщиков.

Что касается подведомственности разрешения налоговых споров вы­шестоящим должностным лицам, то нормативные акты не указывают, каким именно вышестоящим должностным лицам обжалуются действия должност­ных лиц налоговых органов. Действия (бездействие), которые нарушают пра­ва налогоплательщиков, могут совершаться, например, налоговым инспекто­ром, начальником отдела налогового органа, заместителем руководителя на­логового органа. В этом случае представляется необходимым определить компетенцию должностного лица по совершению тех или иных действий (бездействия). Ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федера­ции» определяет права налоговых органов, которые закреплены в 13 пунктах. Как указывает ст. 8 Закона права налоговых органов, предусмотренные п. 1 - 7 ст. 7 Закона, предоставляются должностным лицам этих налоговых орга­нов, а права, предусмотренные п. 8 - 13, - только начальникам налоговых ор­ганов и их заместителям.

Следовательно, необходимо в каждом конкретном случае определить, имело ли должностное лицо полномочие на совершение обжалуемого дейст­вия, а также кто является его вышестоящим должностным лицом. Чаще всего в этой роли выступает руководитель налоговой инспекции.

На практике случаи обжалования вышестоящим должностным лицам встречаются достаточно редко. Это связано с тем, что порой бывает сложно определить, кто является в конкретном случае вышестоящим должностным лицом. В связи с этим представляется целесообразным лишить вышестоящих должностных лиц налоговых органов права отменять решения нижестоящих должностных лиц, сохранив это право лишь за вышестоящими налоговыми органами.

В вышестоящем налоговом органе рассмотрение жалобы осуществля­ется юридическими (правовыми) подразделениями налоговых органов, со­гласно п. 2. Письма МНС России от 05 апреля 2001 года № В П-6-18/274 «О порядке рассмотрения жалоб налогоплательщиков»1, а также п. 6.1. Регла­мента рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке[202] [203].

Действия юридического подразделения налогового органа представля­ют собой подготовительный этап рассмотрения жалобы. Принятие же реше­ния по жалобе в соответствии с Регламентом должно осуществляться специ­альной комиссией по рассмотрению жалоб налогоплательщиков. Комиссию возглавляет руководитель налогового органа либо тот из его заместителей, который осуществляет оперативное руководство юридическим подразделе­нием. В состав комиссии обязательно включается руководитель юридическо­го подразделения (руководитель соответствующего департамента управления либо федеральной службы). Кроме него в комиссию входят те сотрудники правового подразделения, в непосредственной компетенции которых нахо­дилась подготовительная работа по жалобе, т.е. сотрудники, работавшие с нижестоящими налоговыми органами.

При достаточных основаниях полагать, что обжалуемый акт, действие или бездействие не соответствуют законодательству Российской Федерации, в Комиссию по рассмотрению жалоб налогоплательщиков приглашаются представители методологических подразделений.

Сотрудники налогового органа, совершившие действие или бездейст­вие, могут быть привлечены к рассмотрению жалобы, как на вышеозначен­ных основаниях, так и в качестве специалистов, принимавших непосредст­венное участие в подготовке рассмотрения жалобы, но только в том случае, если они действительно участвовали в подготовке заключения по жалобе’. Думается, что привлечение сотрудников налогового органа, в отношении должностных лиц которого рассматривается жалоба, приводит к необъектив­ности рассмотрения налогового спора и напрямую нарушает принцип состя­зательности сторон. Ведь в случае своего участия в работе комиссии данные сотрудники имеют возможность представить именно те документы, которые обосновывают точку зрения налогового органа при вынесении соответст­вующего акта, а на практике порой речь идет просто об искажении информа­ции.

Представляется, что для устранения возможности злоупотреблений со стороны налоговых органов, в этом случае следует установить запрет на уча­стие в работе комиссии по рассмотрению жалоб налогоплательщиков долж­ностных лиц того налогового органа, действие (бездействие) которого обжа­луется. Вместе с тем, они, безусловно, должны привлекаться к рассмотрению жалобы (в качестве стороны налогового спора) для дачи соответствующих пояснений.

Таким образом, на уровне городской (районной) инспекции отсутству­ет специальное структурное подразделение, занимающееся рассмотрением жалоб налогоплательщиков. Как следствие на юридическом отделе лежит как обязанность юридического обеспечения контрольной работы (проверка соот­ветствия законодательству проектов актов налоговых проверок, протоколов и постановлений об административных правонарушениях), так и обязанность разрешения жалоб налогоплательщиков. Аналогичную структуру имеет и вышестоящий по отношению к инспекции орган - Управление ФНС РФ по субъект)': на юридические отделы возложены не только функции по рассмот­рению жалоб налогоплательщиков, но и по оказанию правовой помощи структурным подразделениям и нижестоящим органам (в том числе непо­средственно осуществляющим налоговый контроль), а также по представи­тельству Управления в судах.

В связи с этим, в структуре Управления ФНС по субъекту РФ должен быть создан отдел по работе с жалобами налогоплательщиков. Именно это подразделение следует наделить полномочиями по рассмотрению жалоб на­логоплательщиков, лишив таких полномочий юридические отделы выше­стоящих налоговых органов. В то же время полномочия по правовой экспер­тизе документов Управления, а также правовой помощи структурным подразделениям и нижестоящим налоговым органам закрепить за юридиче­скими подразделениями.

Например, в составе Федеральной налоговой службы США есть специ­альное Бюро по рассмотрению жалоб (апелляций) налогоплательщиков на неправильное исчисление налогов и определение налогооблагаемой базы. Бюро (с подразделениями на местах) рассматривает с участием налогопла­тельщика возражения против предварительно исчисленного размера налога и стремится уладить конфликт путем достижения соглашения, чтобы избежать обращения налогоплательщика в суд[204].

Таким образом, используя терминологию ст. 138 НК РФ, из указанного предложения можно сделать вывод, что функции «беспристрастного арбит­ра» может выполнять отдельное подразделение вышестоящего налогового органа, должностные лица которого будут заниматься только разбирательст­вом налоговых споров в административном порядке, находясь, однако, непо­средственно в подчинении соответствующего руководителя (зам. руководи­теля) соответствующего управления ФНС России по субъекту.

Рассматривая организацию внесудебного порядка разрешения налого­вых споров, мы останавливаемся в первую очередь на рассмотрении споров вышестоящими налоговыми органами. В то же время, опыт зарубежных стран показывает, что в ряде стран жалобы налогоплательщиками вообще в первую очередь рассматриваются теми должностными лицами налоговых ор­ганов, которые и вынесли оспариваемый акт, или совершили оспариваемое действие. Такой порядок предусмотрен в Австрии, США, Германии. Целью данной процедуры является возможность налоговых органов самостоятельно скорректировать свое решение.

Так, в соответствии с § 249 Федерального положения о налогах и сбо­рах Австрии, жалоба подается в финансовый орган, принимающий решение

(место подачи)[205]. При этом финансовая служба может самостоятельно скор­ректировать свое решение и принять предварительное решение по жалобе.

В Положении о налогах и платежах Германии закреплены два средства внесудебной защиты - претензия и жалоба2. Претензия представляет собой средство обжалования решения налогового и других органов, жалоба же воз­можна только в случае недопустимости претензии. Решение по жалобе при­нимается, только если существуют так называемые предпосылки для приня­тия решения об обоснованной претензии на правовую защиту. Налогоплательщик может подать претензию в течение месяца со дня возник­новения спорной ситуации. Подается она в тот финансовый орган, акт илн действие которого обжалуется, этот же орган ее и рассматривает. В отличие от претензии жалоба рассматривается вышестоящим финансовым органом.

Необходимо отметить, что в России налоговым законодательством не предусмотрена возможность должностных лиц налогового органа, вынесших решение, самостоятельно его изменять илн отменять. Таким образом, нало­гоплательщик, несогласный с принятым решением, вынужден обращаться либо в вышестоящий налоговый орган, либо в суд. Если же такое право было бы дано налоговым органам, то в некоторых случаях спор можно было бы решить на уровне налоговой инспекции.

Таким образом необходимо предоставить налоговым органам право самостоятельно изменять или отменять вынесенные ими ранее решения и ак­ты.

В §1.2. отмечалось, что в качестве еще одного субъекта налоговых спо­ров можно назвать финансовые органы (Минфин РФ, органы исполнитель­ной власти субъектов РФ и органы местного самоуправления, уполномочен­ные в области финансов), в силу того, что они наделены полномочиями дачи письменных разъяснений по вопросам применения законодательства РФ о

налогах и сборах, законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нор­мативных правовых актов органов местного самоуправления о местных на­логах и сборах. В случае несогласия налогоплательщик может обжаловать такие разъяснения, если считает, что этим актом нарушаются его права и за­конные интересы.

Возникает вопрос, будут такие разъяснения иметь нормативный или ненормативный характер и в каком порядке возможно обжалование такие разъяснений, только в судебном1 или также и во внесудебном. В случае воз­можности внесудебного разбирательства, необходимо определить, в какой именно финансовый орган налогоплательщику следует подавать жалобу.

Поскольку понятие «письменные разъяснения» Налоговым кодексом РФ не определено, обратимся к судебной практике. Анализ судебной практи­ки позволяет утверждать, что суды применяют категорию «письменные разъ­яснения» в широком смысле, как любые письменные акты государственных органов как индивидуально-правового, так и нормативного характера, регу­лирующих отношения участников налоговых правоотношений в вопросах применения налогового законодательства.

Применительно к вопросу о привлечении налогоплательщика к налого­вой ответственности Высший Арбитражный Суд РФ относит к разъяснениям, о которых упоминает пп. З п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ, также пись­менные разъяснения руководителей соответствующих федеральных мини­стерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц. При применении данной нормы не имеет значения, адресовано ли разъясне­ние непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц[206] [207]. Таким образом, разъяснения финансовых органов могут носить как индивидуальный характер, так и быть адресованы неопределенному кругу лиц.

Вместе с тем Налоговый кодекс РФ нс предусматривает возможность обжалования ненормативных актов финансовых органов во внесудебном по­рядке.

В связи с этим представляется, что обжалование письменных разъясне­ний финансовых органов целесообразнее осуществлять в судебном порядке.

В литературе высказывается мнение, что действующая управленческая система по разбирательству налоговых споров на досудебной стадии должна быть выведена за рамки налогового органа, то есть структуры Федеральной налоговой службы России[208] [209]. Предполагается, что данный орган мог бы функ­ционировать как соответствующее отдельное подразделение или служба в структуре Министерства финансов РФ. При этом указывается, что дейст­вующий порядок разбирательства административных споров в налоговом ор­гане вышестоящего звена не соответствует функциональным принципам, за­ложенным в Постановлении Правительства РФ от 30 июня 2004 года № 329 «О Министерстве финансов Российской Федерации». «Для осуществления им функций координации и контроля за деятельностью подведомственных служб необходим соответствующий орган на местах. То есть деятельность последнего должна выражаться в непосредственной работе с налогоплатель­щиками в порядке производства по обжалуемым решениям, действиям (без­действию) налогового органа»2.

Думается, что передача Министерству финансов РФ функций по рас­смотрению жалоб налогоплательщиков, в настоящий момент не целесооб­разна. В этом случае неизбежно возникнет вопрос, каким именно финансо­вым органам необходимо подавать жалобу. Министерство финансов РФ объективно не сможет справиться с потоком жалоб налогоплательщиков. Да и сами налогоплательщики окажутся в менее выгодном положении, посколь­ку не всегда смогут лично присутствовать при рассмотрении жалобы. Струк­тура финансовых органов в субъектах РФ и муниципальных образованиях, на наш взгляд, выстроена недостаточно четко.

Таким образом, финансовые органы нс готовы в настоящее время взять на себя функции по рассмотрению жалоб налогоплательщиков.

В то же время, с учетом функции и полномочий Министерства финан­сов РФ, которое осуществляет координацию и контроль деятельности нахо­дящихся в его ведении служб, в том числе Федеральной налоговой службы, целесообразно при Министерстве финансов РФ, создать научно- исследовательский институт по совершенствованию налогового законода­тельства, одной из задач которого была бы минимизация налоговых споров. Представляется, что создание такого института крайне важно для изменения взаимоотношений между налогоплательщиками и налоговыми органами, для разработки рекомендаций в области налоговой политики, анализа влияния сё изменений на поведение частных лиц и фирм, а также на экономику.

Налоговые споры в судебном порядке рассматриваются и разрешаются федеральными судами общей юрисдикции и арбитражными судами Россий­ской Федерации.

В качестве субъектов налогового спора могут выступать суды, то есть органы, осуществляющие правосудие в его различных формах. Процессуаль­ные действия суда являются основными юридическими фактами, влияющи­ми на динамику процессуальных отношений. Указания суда обязательны для исполнения всеми остальными участниками дела по разрешению налогового спора. Суд для участия в разрешении дел по налоговым спорам наделяется самыми разными полномочиями, образующими в совокупности его компе­тенцию.

Федеральные суды общей юрисдикции действуют на основании Феде­рального конституционного закона «О судебной системе Российской Феде­рации»1.

Система арбитражных судов установлена Конституцией РФ, федераль­ными конституционными законами «О судебной системе в Российской Фе­дерации» и «Об арбитражных судах в Российской Федерации»[210] [211]. Систему ар­битражных судов в Российской Федерации в настоящее время составляют: Высший Арбитражный Суд РФ, федеральные арбитражные суды округов; арбитражные суды субъектов РФ. В настоящее время происходит формиро­вание апелляционных арбитражных судов.

При этом арбитражные суды подразделяются на две группы: арбит­ражные суды, рассматривающие дела по существу, и арбитражные суды, осуществляющие полномочия по пересмотру вынесенных судебных актов.

Одной из тенденций развития системы правосудия в настоящее время является стремление к специализации в рамках судебной системы. Особенно актуальна необходимость специализации именно при рассмотрении налого­вых и иных споров по делам, вытекающим из административных и иных публично-правовых отношений. Налоговое законодательство отличается крайней сложностью и противоречивостью, в связи с чем судьям становится сложно в нем ориентироваться, они должны обладать глубоко профессио­нальными знаниям, чтобы вынести объективное решение по делу. Как нам представляется, для более полного и эффективного рассмотрения судебных дел, вытекающих из налоговых правоотношений, судьи должны иметь не только юридическое, но и, например экономическое образование по специ­альности «налоги и налогообложение».

Как указывает В.В. Ярков, хотя в отношении судей арбитражных судов действует презумпция права при исполнении ими профессиональных обязан­ностей, однако фактически среди них складывается специализация в рамках судебных коллегий и судебных составов’.

Подобная специализация начала складываться еще в 1995 год)' с при­нятием Указа Президента РФ от 21 июля 1995 года № 746 «О первоочеред­ных мерах по совершенствованию налоговой системы Российской Федера­ции», в соответствии с которым были учреждены коллегии по рассмотрению споров в сфере налогообложения и так называемые налоговые составы судей.

Анализ Федерального Конституционного закона «Об арбитражных су­дах в Российской Федерации» свидетельствует о том, что образование судеб­ных составов является обязательным, а образование судебных коллегий (по рассмотрению споров, вытекающих из гражданских и иных правоотношений, и по рассмотрению споров, возникающих из административных правоотно­шений) - возможным в рамках Арбитражных судов субъектов РФ. В ВАС РФ, а также федеральных арбитражных судах РФ также созданы судебные коллегии по рассмотрению споров, возникающих из административных пра­воотношений.

Порядок формирования судебных коллегий и судебных составов уста­навливается Регламентом арбитражных судов, утвержденным Постановлени­ем Пленума ВАС РФ от 5 июня 1996 года № 7[212] [213].

Например, в Арбитражном суде Волгоградской области действует II состав судей, в компетенцию которых входит рассмотрение споров, связан­ных с применением налогового законодательства, в том числе: о признании недействительными ненормативных актов налоговых органов о взыскании недоимок и санкций; о признании не подлежащим исполнению исполнитель­ного или иного документа, по которому взыскание производится в бесспор­ном порядке; о взыскании с граждан недоимок и санкций по налогам.

Рассматривая организационное обеспечение механизма разрешения на­логовых споров в рамках судебной процедуры необходимо остановиться также на проблеме создания специализированных налоговых судов.

В последнее время все чаще высказываются предложения по созданию налоговых судов, которые рассматривали бы все налоговые споры1. В связи с этим небезынтересно исследовать зарубежный опыт налогового судопроиз­водства.

В большинстве стран рассмотрение споров, связанных с налогообло­жением, отнесено к компетенции экономических (хозяйственных) судов. В этом случае процедуры рассмотрения таких споров, как правило, не имеют каких-либо существенных особенностей по сравнению с теми, которые при­меняются при рассмотрении других экономических споров. Интерес пред­ставляют те страны, в которых рассмотрение налоговых споров отнесено к подведомственности специализированных судов - налоговых или финансо­вых. Рассмотрим более подробно разрешение споров, возникающих в сфере налогообложения, в рамках таких судов.

Как отмечает И.И. Кучеров, отнесение споров, связанных с налогооб­ложением, к компетенции специально созданных для этого налоговых судов является типичным преимущественно для государств, придерживающихся англосаксонских правовых традиций, хотя есть и исключения[214] [215]. Специальные налоговые суды действуют в США, Канаде, Японии.

Так, Налоговый суд США был создан Конгрессом США в 1924 году как федеральный суд специальной юрисдикции и назывался не налоговым судом, а Советом налоговых апелляций США. В 1942 году Совет был пере­именован в Налоговый суд США, который первоначально рассматривался все еще как агентство исполнительной власти и лишь в 1969 году полностью сформировался как специализированный суд[216] [217].

Л. Ефремов отмечает2, что Налоговый суд Соединенных Штатов - единственный специализированный суд США, куда налогоплательщик впра­ве обратиться с иском к Федеральной налоговой службе до уплаты налога. В другие суды (районные федеральные суды, Суд федеральных исков) налого­плательщик может подать исковое заявление только после того, как налог уже уплачен, с требованием о возврате неосновательно уплаченных сумм на­лога и возмещении убытков, связанных с взиманием налога.

В отличие от общих федеральных судов данный Суд имеет собствен­ные правила и процедуры, которые отличаются от федеральных гражданско- процессуальных норм менее жесткими формальными требованиями. В част­ности, Суд вправе разрешить непрофессиональным поверенным представ­лять налогоплательщиков в процессе. В качестве ответчиков выступают ра­ботники налоговой службы, а не адвокаты юридических фирм. До рассмотрения дела судьей стороны в неофициальном порядке обмениваются имеющейся у них информацией и документами.

Многие дела рассматриваются судьями с выездом в другие штаты и го­рода, где имеются специальные помещения для проведения судебных про­цессов. На каждого судью приходится около 400 дел в год. Общее же коли­чество исков, поступающих в Суд, измеряется десятками тысяч (70-80 тыс. дел в год), но по большинству из них стороны приходят к соглашению до на­чала слушания. Соглашение может быть достигнуто между сторонами и по­сле того, как дело принято к рассмотрению судьей, причем судья содействует этому. В конечном итоге судья обычно разрешает по существу в судебном заседании не более 10 % дел, подлежащих рассмотрению в Налоговом суде3.

Порядок и все процедуры рассмотрения дел в суде строго определены законом: Правилами практики и процедурами Налогового суда США.

А.Предтеченский определяет его как своего рода «налогово-процессуальный кодекс» США. Этот документ объединяет все процессуальные нормы и под­робно регламентирует все действия сторон: порядок подачи исков, форму и содержание искового и других заявлений, порядок назначения места прове­дения судебного заседания, порядок представления доказательств в суде, ви­ды доказательств, порядок заключения мирового соглашения и т.д.[218]

Другим специализированным судом США, который также рассматри­вает налоговые споры, является Суд федеральных исков. Однако его специа­лизация имеет другое основание - наличие крупной по размеру претензии к федеральному правительству, которая может заключаться нс только в неос­новательном взимании федеральных налогов, но также в неисполнении обя­зательств по заключенным с правительством контрактам, нарушениях па­тентного права и других действиях или бездействии правительственных органов.

В этот Суд налогоплательщик может обратиться только после уплаты или взыскания с него налога и предъявить иск к федеральному правительству о возврате неосновательно уплаченных сумм и возмещении убытков. Сумма иска должна быть не менее 100 тыс. долларов. Поэтому количество налого­вых споров, рассматриваемых данным Судом, сравнительно невелико (при­мерно в 90 раз меньше, чем количество споров, рассматриваемых Налоговым судом).

Налоговый суд Канады, Национальный налоговый суд Японии, а также система финансовых судов Германии схожи по порядку деятельности с На­логовым судом США.

В целом необходимо отметить, что общее количество споров, рассмат­риваемых такими судами, незначительно по сравнению с числом конфлик­тов, решенных во внесудебном порядке*. По сравнению с количеством нало­говых споров, рассматриваемых российскими арбитражными судами (напри­мер в 2003 году оно составило 253 тыс. дел[219] [220]), этот показатель ниже в 3-4 раза. Таким образом, создание налоговых судов в России, которое предлага­ют многие исследователи, не будет способствовать сокращению числа таких споров в нашей стране, а только лишь перераспределит нагрузку между ар­битражными судами и вновь созданными налоговыми судами.

Формирование в арбитражных судах коллегий по разрешению споров, вытекающих из административных и иных публичных правоотношениях, а также «налоговых составов», позволяет справиться с рассмотрением налого­вых споров, отнесенных законом к их подведомственности. Федеральные су­ды общей юрисдикции рассматривают незначительное количество налоговых споров, связанных с налогообложением физических лиц, не являющихся предпринимателями. Как правило, они носят несложный характер. Таким об­разом, в создании таких судов нет необходимости. Этой же точки зрения придерживаются и другие авторы[221].

Завершая исследование организационного обеспечения механизма раз­решения налоговых споров, можно сделать следующие выводы.

Определено, что существующая управленческая система рассмотрения налоговых споров нуждается в структурных изменениях в целях повышения эффективности, обеспечения гарантий объективности выносимых решений.

На уровне налоговых инспекций низового уровня отсутствует специ­альное структурное подразделение, занимающееся рассмотрением жалоб на­логоплательщиков. Аналогичным образом строится структура вышестоящего по отношению к инспекции органа - Управления ФНС РФ по субъекту: на юридические отделы возложены не только функции по рассмотрению жалоб налогоплательщиков, но и по оказанию правовой помощи структурным под­разделениям и нижестоящим органам (в том числе непосредственно осуще­ствляющим налоговый контроль), а также по представительству Управления в судах.

В связи с этим в структуре Управления ФНС по субъекту РФ представ­ляется целесообразным создать отдел по работе с жалобами налогоплатель­щиков. Именно это подразделение следует наделить полномочиями ио рас­смотрению жалоб налогоплательщиков, лишив таких полномочий юридические отделы вышестоящих налоговых органов.

Обосновывается необходимость предоставления налоговым органам права самостоятельно изменять или отменять вынесенные ими ранее реше­ния и акты.

Представляется, что передача Министерству финансов РФ функций по рассмотрению жалоб налогоплательщиков, в настоящий момент нецелесооб­разна. В то же время, с учетом функций и полномочий Министерства финан­сов РФ, которое осуществляет координацию и контроль деятельности нахо­дящихся в его ведении служб, в том числе Федеральной налоговой.службы целесообразно при Министерстве финансов РФ, создать научно- исследовательский институт по совершенствованию налогового законода­тельства, одной из задач которого была бы минимизация налоговых споров.

Автор приходит к выводу, что создание налоговых судов в России, как предлагают многие исследователи, не снимет окончательно проблему увели­чения числа таких споров в нашей стране, а только лишь перераспределит нагрузку между арбитражными судами и вновь созданными налоговыми су­дами. Формирование в арбитражных судах коллегий по разрешению споров, вытекающих из административных и иных публичных правоотношениях, а также «налоговых составов» позволяет справиться с рассмотрением налого­вых споров, отнесенных законом к их подведомственности.

<< | >>
Источник: Миронова Светлана Михайловна. МЕХАНИЗМ РАЗРЕШЕНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ФИНАНСОВО-ПРАВОВОЙ АСПЕКТ). Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Волгоград - 2006. 2006

Скачать оригинал источника

Еще по теме 2.1. Организационное обеспечение механизма разрешения налоговых спо­ров в Российской Федерации:

  1. 3.1 Обеспечение соответствии актов субъектов Российской Федерации федеральному законодательству
  2. § 3. Закрепление конституционного права на социальное обеспечение в законодательстве Российской Федерации
  3. Миронова Светлана Михайловна. МЕХАНИЗМ РАЗРЕШЕНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ФИНАНСОВО-ПРАВОВОЙ АСПЕКТ). Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Волгоград - 2006, 2006
  4. ВВЕДЕНИЕ
  5. ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИКО-ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ МЕХАНИЗМА РАЗРЕШЕНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ
  6. 1.1. Понятие и виды налоговых споров, рассматриваемых в Российской Федерации
  7. 1.2. Понятие механизма разрешения налоговых споров
  8. 1.4. Принципы правового обеспечения способов урегулирования налоговых споров
  9. ГЛАВА 2. СОСТОЯНИЕ И ПЕРСПЕКТИВЫ ОРГАНИЗАЦИОННО­ ПРАВОВОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ МЕХАНИЗМА РАЗРЕШЕНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ
  10. 2.1. Организационное обеспечение механизма разрешения налоговых спо­ров в Российской Федерации
  11. 2.2. Порядок внесудебного урегулирования налоговых споров в Российской Федерации
- Авторское право РФ - Аграрное право РФ - Адвокатура России - Административное право РФ - Административный процесс РФ - Арбитражный процесс РФ - Банковское право РФ - Вещное право РФ - Гражданский процесс России - Гражданское право РФ - Договорное право РФ - Жилищное право РФ - Земельное право РФ - Избирательное право РФ - Инвестиционное право РФ - Информационное право РФ - Исполнительное производство РФ - История государства и права РФ - Конкурсное право РФ - Конституционное право РФ - Муниципальное право РФ - Оперативно-розыскная деятельность в РФ - Право социального обеспечения РФ - Правоохранительные органы РФ - Предпринимательское право России - Природоресурсное право РФ - Семейное право РФ - Таможенное право России - Теория и история государства и права - Трудовое право РФ - Уголовно-исполнительное право РФ - Уголовное право РФ - Уголовный процесс России - Финансовое право России - Экологическое право России -