2.1. Организационное обеспечение механизма разрешения налоговых спо­ров в Российской Федерации

Следует не согласиться с точкой зрения, высказанной Ю.А. Крохи­ной, поскольку Регламентом рассмотрения споров в досудебном порядке ус­тановлено, что вышестоящий налоговый орган оставляет жалобу без рас­смотрения в случае получения налоговым органом информации о вступлении в законную силу решения суда по вопросам, изложенным в жалобе. Таким образом, в этом случае вышестоящий налоговый орган нс будет рассматри­вать жалобу, и, соответственно, решение вынесено не будет.

В то же время, возможна иная ситуация. Если вышестоящий налоговый орган вынесет решение по жалобе в пользу налогоплательщика, например, отменит обжалуемое решение, это не лишает налогоплательщика возможно­сти обращения в суд с требованием о признании этого же решения недейст­вительным, поскольку для налогоплательщика это может иметь существен­ное значение^[188].

Можно сделать вывод, что рассмотрение налоговых споров определя­ется альтернативной подведомственностью между административными и су­дебными органами. При этом приоритет отдается все же разрешению налого­вых споров в судебном порядке. Это обусловлено также тем, что круг нало­говых споров, разрешаемых в судебном порядке шире, чем круг тех споров, которые рассматриваются во внесудебном порядке.

Во внесудебном порядке рассматриваются споры лишь по делам об обжаловании актов ненормативного характера налоговых органов, а также действий (бездействия) их должностных лиц (п. 1 ст. 139 НК РФ). В арбит­ражном суде, в соответствии со ст. 29 АПК РФ, рассматриваются в порядке административного судопроизводства следующие возникающие из налого­вых правоотношений споры и иные дела:

- об оспаривании нормативных правовых актов;

- об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц¹;

- о взыскании с организаций и граждан, осуществляющих предприни­мательскую деятельность, обязательных платежей, санкций;

- другие дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда^{[189] [190].}

Необходимо отметить, что круг налоговых споров, разрешаемых феде­ральными судами общей юрисдикции, несколько иной, чем круг споров, раз­решаемых арбитражными судами. Так, ст. 245 Гражданского процессуально­го кодекса РФ устанавливает, что суд рассматривает следующие дела, возникающие из публичных правоотношений:

- об оспаривании нормативных правовых актов;

- об оспаривании решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц¹;

- иные дела, возникающие из публичных правоотношений и отнесен­ные федеральным законом к ведению суда. Так, в соответствии со ст. 45, 48, 104 НК РФ взыскание с налогоплательщика - физического лица, нс являю­щегося индивидуальным предпринимателем, налогов, пени и санкций допус­кается только в судебном порядке.

В качестве дифференцированного признака при разграничении подве­домственности судов общей юрисдикции и арбитражных судов, на наш взгляд, должен выступать субъектный состав участников спора.

Такой же точки зрения придерживается и Ю.М. Савченко, указывая, что характер спора, как и то, чьи действия (бездействие) обжалуются (нало­гового органа или должностного лица), значения не имеет^{[191] [192] [193]. Арбитражные суды по общему правилу разрешают споры с участием организаций, являю- шнхся юридическими лицами, граждан - индивидуальных предпринимате­лей.}

При этом необходимо отмстить, что в случае, когда на момент обраще­ния в арбитражный суд, гражданин утратил статус предпринимателя, разре­шение спора будет неподведомственно арбитражному суду. В соответствии с п. 13 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 01 июля 1996 года № 6/8, с момента прекращения действия государственной регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя (например, в свя­зи с истечением срока действия свидетельства о государственной регистра­ции, аннулированием государственной регистрации и т.п.) дела с участием указанных граждан, в том числе и связанные с осуществлявшейся ими пред­принимательской деятельностью, подведомственны судам общей юрисдик­ции, за исключением случаев, когда такие дела были приняты к производству арбитражным судом с соблюдением правил о подведомственности до насту­пления указанных выше обстоятельств*.

Возникает вопрос и при определении подведомственности между ар­битражными судами и судами общей юрисдикции по налоговым спорам, возникающим с участием адвокатов, частных нотариусов, частных охранни­ков и частных детективов. Обусловлено это тем, что статьей 11 Налогового кодекса РФ закрепляется, что индивидуальными предпринимателями наряду с физическими лицами, зарегистрированными в установленном порядке и осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, признаются также частные нотариусы, частные охран­ники и частные детективы.

Вместе с тем, указанные виды деятельности не относятся к предприни­мательской, в связи с чем споры с участием данных лиц рассматриваются в судах общей юрисдикции, а не в арбитражных судах¹.

Например, судебная практика подтверждает указанные положения в случае возникновения споров с участием нотариусов. Так, Президиум Выс­шего Арбитражного Суда Российской Федерации, рассмотрев протест замес­тителя Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на решение от 13 ноября 1995 года и постановление апелляционной инстан­ции от 05 января 1996 года Арбитражного суда Республики Марий Эл по де­лу № 2/137^{[194] [195], отменил указанные акты, и производство по делу прекратил в связи с неподведомственностью дел с участием нотариусов арбитражному суду. Аналогичное дело о неподведомственности споров с участием нотариу­сов арбитражному суду изложено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 4 февраля 1997 года As 4236/96[196].}

Согласно ст. 139 Налогового кодекса РФ жалобы на акт налогового ор­гана, действия или бездействия его должностного лица подается соответст­венно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа. Регламент рассмотрения споров в досудебном порядке ус­танавливает подведомственность рассмотрения споров.

Жалобы налогоплательщиков рассматриваются^[197]:

- На акты ненормативного характера, неправомерное действие или без­действие налоговых органов - вышестоящим налоговым органом;

- Действия или бездействие должностных лиц налогового органа - вы­шестоящим должностным лицом данного или вышестоящего налогового ор­гана;

- Действия или бездействие должностных лиц налогового органа путем издания акта ненормативного характера - вышестоящим налоговым органом.

Таким образом, вышестоящие должностные лица рассматривают лишь жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов, не связанных с изданием акта ненормативного характера.

Письмо МНС РФ от 24 августа 2000 года № ВП-6-18/691 «Об обжало­вании актов налоговых органов»¹ отождествляет акты налоговых органов с решениями, принимаемыми налоговыми органами, при этом, не расшифро­вывая, что подпадает под понятие «решение». Следует руководствоваться п. 6.3. Регламента, который устанавливает, что жалобы налогоплательщиков рассматриваются с учетом судебно-арбитражной практики по рассматривае­мым вопросам. Что следует понимать под актом ненормативного характера, изложено в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 года № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Рос­сийской Федерации». Пленум ВАС РФ устанавливает открытый перечень до­кументов, которые могут быть оспорены налогоплательщиком (за исключе­нием нормативных актов, поскольку для их обжалования предусмотрен особый порядок).

Таким образом, вышестоящим должностным лицам обжалуются дейст­вия (бездействие), которое не сопряжено с изданием каких-либо актов вооб­ще.

Хотелось бы отметить, что существующая управленческая система рассмотрения налоговых споров нуждается в структурных изменениях в це­лях повышения ее эффективности и обеспечения гарантий объективности выносимых решений. В связи с этим целесообразно рассмотреть понятие вышестоящего налогового органа, а также вышестоящего должностного ли­ца, а также установить, какие структурные подразделения указанных органов участвуют в рассмотрении жалоб.

Понятий «вышестоящий налоговый орган» и «вышестоящее должност­ное лицо» Налоговый кодекс РФ не устанавливает, поскольку предметом ре­гулирования Кодекса являются налоговые правоотношения, а не правоотно­шения по установлению системы федеральных органов исполнительной власти и их территориальных органов. Таким образом, названные понятия требуют более детального рассмотрения.

Современная система налоговых органов РФ представляет собой слож­ный механизм иерархической направленности. Единую централизованную систему налоговых органов составляют федеральный орган исполнительной власти - Федеральная налоговая служба РФ и ее территориальные органы - управления Службы по субъектам Российской Федерации, межрегиональные инспекции Службы, инспекции Службы по районам, районам в городах, го­родам без районного деления, инспекции Службы межрайонного уровня.

Законодательное определение понятия «федеральный орган исполни­тельной власти» в действующем российском законодательстве отсутствует. О системе федеральных органов исполнительной власти говорится в ст. 71 Конституции РФ, которая в п. «п> относит к исключительному ведению Рос­сийской Федерации установление системы федеральных органов законода­тельной, исполнительной и судебной власти, порядка их организации и дея­тельности, а также формирование федеральных органов государственной власти.

В настоящее время структура федеральных органов исполнительной власти утверждена Указом Президента РФ от 9 марта 2004 года № 314*, в со­ответствии с которым Министерство РФ по налогам и сборам было преобра­зовано в Федеральную налоговую службу.

Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 года № 506 ут­верждено Положение «О Федеральной налоговой службе»^{[198] [199], в соответствии с которым Федеральная налоговая служба (ФНС России) является федераль­ным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контро­лю и надзору за соблюдением законодательства Российской Федерации о на­логах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, в случаях, преду­смотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей, а также осуществляет иные полномо­чия.}

П. 4 Положения устанавливается, что Федеральная налоговая служба России осуществляет свою деятельность непосредственно и через свои тер­риториальные органы. При этом Положение не регулирует порядок создания и деятельности территориальных органов ФНС России. Порядок создания и функционирования территориальных органов ФНС России в настоящее вре­мя регулируется рядом актов. В первую очередь, к ним можно отнести При­каз Минфина России от 9 августа 2005 года № 101н «Об утверждении поло­жений о территориальных органах федеральной налоговой службы» (зарегистрирован в Минюсте 14 сентября 2005 года)¹. Данным приказом ут­верждаются следующие положения: положение об Управлении ФНС по субъекту РФ; положение о Межрегиональной инспекции ФНС по крупней­шим налогоплательщикам; положение о Межрегиональной инспекции ФНС но централизованной обработке данных; положение о Межрегиональной ин­спекции ФНС по федеральному округу; положение об инспекции ФНС по району, району в городе, городу без районного деления и инспекции ФНС межрайонного уровня.

В соответствии с названными положениями, инспекции ФНС по рай­ону, району в городе, городу без районного деления и инспекции ФНС меж­районного уровня находятся в подчинении Управления ФНС по субъекту РФ,

Приказ Минфина России от 9 августа 2005 года № 101н «Об утверждении положений о территориальных органах федеральной налоговой службы» // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполни­тельной власти. 2005. N° 38.

которое правомочно отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия законодательству РФ. Названные межрегиональ­ные инспекции, а также Управления ФНС России по субъекту РФ непосред­ственно подчиняются ФНС России.

Необходимо отметить, что жалоба может быть подана налогоплатель­щиком не любому вышестоящему органу, а в порядке иерархии. На это ука­зывает ФАС Московского округа в постановлении от 11 марта 2003 года по делу № КА-А40/586-03 - вывод арбитражного суда первой инстанции о том, что налогоплательщик вправе подать жалобу любому вышестоящему органу, а не в определенное звено единой централизованной системы налоговых ор­ганов, не соответствует положениям ст. 78 Конституции РФ, ст. 12 Феде­рального Конституционного закона «О Правительстве Российской Федера­ции», предусматривающим право федеральных органов исполнительной власти создавать свои территориальные подразделения, назначать соответст­вующих должностных лиц, передавать им осуществление своих полномо­чий¹.

П. 3 ст. 31 НК РФ предоставляет вышестоящим налоговым органам право отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоот­ветствия указанных решений законодательству о налогах и сборах. Такое же положение содержится в ст. 9 Закона РФ от 21 марта 1991 года № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации»^{[200] [201]. При этом данное право может быть реализовано вышестоящими налоговыми органами в рамках мероприя­тий по контролю за деятельностью нижестоящих налоговых органов даже при отсутствии жалоб налогоплательщиков.}

Что касается подведомственности разрешения налоговых споров вы­шестоящим должностным лицам, то нормативные акты не указывают, каким именно вышестоящим должностным лицам обжалуются действия должност­ных лиц налоговых органов. Действия (бездействие), которые нарушают пра­ва налогоплательщиков, могут совершаться, например, налоговым инспекто­ром, начальником отдела налогового органа, заместителем руководителя на­логового органа. В этом случае представляется необходимым определить компетенцию должностного лица по совершению тех или иных действий (бездействия). Ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федера­ции» определяет права налоговых органов, которые закреплены в 13 пунктах. Как указывает ст. 8 Закона права налоговых органов, предусмотренные п. 1 - 7 ст. 7 Закона, предоставляются должностным лицам этих налоговых орга­нов, а права, предусмотренные п. 8 - 13, - только начальникам налоговых ор­ганов и их заместителям.

Следовательно, необходимо в каждом конкретном случае определить, имело ли должностное лицо полномочие на совершение обжалуемого дейст­вия, а также кто является его вышестоящим должностным лицом. Чаще всего в этой роли выступает руководитель налоговой инспекции.

На практике случаи обжалования вышестоящим должностным лицам встречаются достаточно редко. Это связано с тем, что порой бывает сложно определить, кто является в конкретном случае вышестоящим должностным лицом. В связи с этим представляется целесообразным лишить вышестоящих должностных лиц налоговых органов права отменять решения нижестоящих должностных лиц, сохранив это право лишь за вышестоящими налоговыми органами.

В вышестоящем налоговом органе рассмотрение жалобы осуществля­ется юридическими (правовыми) подразделениями налоговых органов, со­гласно п. 2. Письма МНС России от 05 апреля 2001 года № В П-6-18/274 «О порядке рассмотрения жалоб налогоплательщиков»¹, а также п. 6.1. Регла­мента рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке^{[202] [203].}

Действия юридического подразделения налогового органа представля­ют собой подготовительный этап рассмотрения жалобы. Принятие же реше­ния по жалобе в соответствии с Регламентом должно осуществляться специ­альной комиссией по рассмотрению жалоб налогоплательщиков. Комиссию возглавляет руководитель налогового органа либо тот из его заместителей, который осуществляет оперативное руководство юридическим подразделе­нием. В состав комиссии обязательно включается руководитель юридическо­го подразделения (руководитель соответствующего департамента управления либо федеральной службы). Кроме него в комиссию входят те сотрудники правового подразделения, в непосредственной компетенции которых нахо­дилась подготовительная работа по жалобе, т.е. сотрудники, работавшие с нижестоящими налоговыми органами.

При достаточных основаниях полагать, что обжалуемый акт, действие или бездействие не соответствуют законодательству Российской Федерации, в Комиссию по рассмотрению жалоб налогоплательщиков приглашаются представители методологических подразделений.

Сотрудники налогового органа, совершившие действие или бездейст­вие, могут быть привлечены к рассмотрению жалобы, как на вышеозначен­ных основаниях, так и в качестве специалистов, принимавших непосредст­венное участие в подготовке рассмотрения жалобы, но только в том случае, если они действительно участвовали в подготовке заключения по жалобе’. Думается, что привлечение сотрудников налогового органа, в отношении должностных лиц которого рассматривается жалоба, приводит к необъектив­ности рассмотрения налогового спора и напрямую нарушает принцип состя­зательности сторон. Ведь в случае своего участия в работе комиссии данные сотрудники имеют возможность представить именно те документы, которые обосновывают точку зрения налогового органа при вынесении соответст­вующего акта, а на практике порой речь идет просто об искажении информа­ции.

Представляется, что для устранения возможности злоупотреблений со стороны налоговых органов, в этом случае следует установить запрет на уча­стие в работе комиссии по рассмотрению жалоб налогоплательщиков долж­ностных лиц того налогового органа, действие (бездействие) которого обжа­луется. Вместе с тем, они, безусловно, должны привлекаться к рассмотрению жалобы (в качестве стороны налогового спора) для дачи соответствующих пояснений.

Таким образом, на уровне городской (районной) инспекции отсутству­ет специальное структурное подразделение, занимающееся рассмотрением жалоб налогоплательщиков. Как следствие на юридическом отделе лежит как обязанность юридического обеспечения контрольной работы (проверка соот­ветствия законодательству проектов актов налоговых проверок, протоколов и постановлений об административных правонарушениях), так и обязанность разрешения жалоб налогоплательщиков. Аналогичную структуру имеет и вышестоящий по отношению к инспекции орган - Управление ФНС РФ по субъект)': на юридические отделы возложены не только функции по рассмот­рению жалоб налогоплательщиков, но и по оказанию правовой помощи структурным подразделениям и нижестоящим органам (в том числе непо­средственно осуществляющим налоговый контроль), а также по представи­тельству Управления в судах.

В связи с этим, в структуре Управления ФНС по субъекту РФ должен быть создан отдел по работе с жалобами налогоплательщиков. Именно это подразделение следует наделить полномочиями по рассмотрению жалоб на­логоплательщиков, лишив таких полномочий юридические отделы выше­стоящих налоговых органов. В то же время полномочия по правовой экспер­тизе документов Управления, а также правовой помощи структурным подразделениям и нижестоящим налоговым органам закрепить за юридиче­скими подразделениями.

Например, в составе Федеральной налоговой службы США есть специ­альное Бюро по рассмотрению жалоб (апелляций) налогоплательщиков на неправильное исчисление налогов и определение налогооблагаемой базы. Бюро (с подразделениями на местах) рассматривает с участием налогопла­тельщика возражения против предварительно исчисленного размера налога и стремится уладить конфликт путем достижения соглашения, чтобы избежать обращения налогоплательщика в суд^[204].

Таким образом, используя терминологию ст. 138 НК РФ, из указанного предложения можно сделать вывод, что функции «беспристрастного арбит­ра» может выполнять отдельное подразделение вышестоящего налогового органа, должностные лица которого будут заниматься только разбирательст­вом налоговых споров в административном порядке, находясь, однако, непо­средственно в подчинении соответствующего руководителя (зам. руководи­теля) соответствующего управления ФНС России по субъекту.

Рассматривая организацию внесудебного порядка разрешения налого­вых споров, мы останавливаемся в первую очередь на рассмотрении споров вышестоящими налоговыми органами. В то же время, опыт зарубежных стран показывает, что в ряде стран жалобы налогоплательщиками вообще в первую очередь рассматриваются теми должностными лицами налоговых ор­ганов, которые и вынесли оспариваемый акт, или совершили оспариваемое действие. Такой порядок предусмотрен в Австрии, США, Германии. Целью данной процедуры является возможность налоговых органов самостоятельно скорректировать свое решение.

Так, в соответствии с § 249 Федерального положения о налогах и сбо­рах Австрии, жалоба подается в финансовый орган, принимающий решение

(место подачи)^[205]. При этом финансовая служба может самостоятельно скор­ректировать свое решение и принять предварительное решение по жалобе.

В Положении о налогах и платежах Германии закреплены два средства внесудебной защиты - претензия и жалоба². Претензия представляет собой средство обжалования решения налогового и других органов, жалоба же воз­можна только в случае недопустимости претензии. Решение по жалобе при­нимается, только если существуют так называемые предпосылки для приня­тия решения об обоснованной претензии на правовую защиту. Налогоплательщик может подать претензию в течение месяца со дня возник­новения спорной ситуации. Подается она в тот финансовый орган, акт илн действие которого обжалуется, этот же орган ее и рассматривает. В отличие от претензии жалоба рассматривается вышестоящим финансовым органом.

Необходимо отметить, что в России налоговым законодательством не предусмотрена возможность должностных лиц налогового органа, вынесших решение, самостоятельно его изменять илн отменять. Таким образом, нало­гоплательщик, несогласный с принятым решением, вынужден обращаться либо в вышестоящий налоговый орган, либо в суд. Если же такое право было бы дано налоговым органам, то в некоторых случаях спор можно было бы решить на уровне налоговой инспекции.

Таким образом необходимо предоставить налоговым органам право самостоятельно изменять или отменять вынесенные ими ранее решения и ак­ты.

В §1.2. отмечалось, что в качестве еще одного субъекта налоговых спо­ров можно назвать финансовые органы (Минфин РФ, органы исполнитель­ной власти субъектов РФ и органы местного самоуправления, уполномочен­ные в области финансов), в силу того, что они наделены полномочиями дачи письменных разъяснений по вопросам применения законодательства РФ о

налогах и сборах, законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нор­мативных правовых актов органов местного самоуправления о местных на­логах и сборах. В случае несогласия налогоплательщик может обжаловать такие разъяснения, если считает, что этим актом нарушаются его права и за­конные интересы.

Возникает вопрос, будут такие разъяснения иметь нормативный или ненормативный характер и в каком порядке возможно обжалование такие разъяснений, только в судебном¹ или также и во внесудебном. В случае воз­можности внесудебного разбирательства, необходимо определить, в какой именно финансовый орган налогоплательщику следует подавать жалобу.

Поскольку понятие «письменные разъяснения» Налоговым кодексом РФ не определено, обратимся к судебной практике. Анализ судебной практи­ки позволяет утверждать, что суды применяют категорию «письменные разъ­яснения» в широком смысле, как любые письменные акты государственных органов как индивидуально-правового, так и нормативного характера, регу­лирующих отношения участников налоговых правоотношений в вопросах применения налогового законодательства.

Применительно к вопросу о привлечении налогоплательщика к налого­вой ответственности Высший Арбитражный Суд РФ относит к разъяснениям, о которых упоминает пп. З п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ, также пись­менные разъяснения руководителей соответствующих федеральных мини­стерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц. При применении данной нормы не имеет значения, адресовано ли разъясне­ние непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц^{[206] [207]. Таким образом, разъяснения финансовых органов могут носить как индивидуальный характер, так и быть адресованы неопределенному кругу лиц.}

Вместе с тем Налоговый кодекс РФ нс предусматривает возможность обжалования ненормативных актов финансовых органов во внесудебном по­рядке.

В связи с этим представляется, что обжалование письменных разъясне­ний финансовых органов целесообразнее осуществлять в судебном порядке.

В литературе высказывается мнение, что действующая управленческая система по разбирательству налоговых споров на досудебной стадии должна быть выведена за рамки налогового органа, то есть структуры Федеральной налоговой службы России^{[208] [209]. Предполагается, что данный орган мог бы функ­ционировать как соответствующее отдельное подразделение или служба в структуре Министерства финансов РФ. При этом указывается, что дейст­вующий порядок разбирательства административных споров в налоговом ор­гане вышестоящего звена не соответствует функциональным принципам, за­ложенным в Постановлении Правительства РФ от 30 июня 2004 года № 329 «О Министерстве финансов Российской Федерации». «Для осуществления им функций координации и контроля за деятельностью подведомственных служб необходим соответствующий орган на местах. То есть деятельность последнего должна выражаться в непосредственной работе с налогоплатель­щиками в порядке производства по обжалуемым решениям, действиям (без­действию) налогового органа»2.}

Думается, что передача Министерству финансов РФ функций по рас­смотрению жалоб налогоплательщиков, в настоящий момент не целесооб­разна. В этом случае неизбежно возникнет вопрос, каким именно финансо­вым органам необходимо подавать жалобу. Министерство финансов РФ объективно не сможет справиться с потоком жалоб налогоплательщиков. Да и сами налогоплательщики окажутся в менее выгодном положении, посколь­ку не всегда смогут лично присутствовать при рассмотрении жалобы. Струк­тура финансовых органов в субъектах РФ и муниципальных образованиях, на наш взгляд, выстроена недостаточно четко.

Таким образом, финансовые органы нс готовы в настоящее время взять на себя функции по рассмотрению жалоб налогоплательщиков.

В то же время, с учетом функции и полномочий Министерства финан­сов РФ, которое осуществляет координацию и контроль деятельности нахо­дящихся в его ведении служб, в том числе Федеральной налоговой службы, целесообразно при Министерстве финансов РФ, создать научно- исследовательский институт по совершенствованию налогового законода­тельства, одной из задач которого была бы минимизация налоговых споров. Представляется, что создание такого института крайне важно для изменения взаимоотношений между налогоплательщиками и налоговыми органами, для разработки рекомендаций в области налоговой политики, анализа влияния сё изменений на поведение частных лиц и фирм, а также на экономику.

Налоговые споры в судебном порядке рассматриваются и разрешаются федеральными судами общей юрисдикции и арбитражными судами Россий­ской Федерации.

В качестве субъектов налогового спора могут выступать суды, то есть органы, осуществляющие правосудие в его различных формах. Процессуаль­ные действия суда являются основными юридическими фактами, влияющи­ми на динамику процессуальных отношений. Указания суда обязательны для исполнения всеми остальными участниками дела по разрешению налогового спора. Суд для участия в разрешении дел по налоговым спорам наделяется самыми разными полномочиями, образующими в совокупности его компе­тенцию.

Федеральные суды общей юрисдикции действуют на основании Феде­рального конституционного закона «О судебной системе Российской Феде­рации»¹.

Система арбитражных судов установлена Конституцией РФ, федераль­ными конституционными законами «О судебной системе в Российской Фе­дерации» и «Об арбитражных судах в Российской Федерации»^{[210] [211]. Систему ар­битражных судов в Российской Федерации в настоящее время составляют: Высший Арбитражный Суд РФ, федеральные арбитражные суды округов; арбитражные суды субъектов РФ. В настоящее время происходит формиро­вание апелляционных арбитражных судов.}

При этом арбитражные суды подразделяются на две группы: арбит­ражные суды, рассматривающие дела по существу, и арбитражные суды, осуществляющие полномочия по пересмотру вынесенных судебных актов.

Одной из тенденций развития системы правосудия в настоящее время является стремление к специализации в рамках судебной системы. Особенно актуальна необходимость специализации именно при рассмотрении налого­вых и иных споров по делам, вытекающим из административных и иных публично-правовых отношений. Налоговое законодательство отличается крайней сложностью и противоречивостью, в связи с чем судьям становится сложно в нем ориентироваться, они должны обладать глубоко профессио­нальными знаниям, чтобы вынести объективное решение по делу. Как нам представляется, для более полного и эффективного рассмотрения судебных дел, вытекающих из налоговых правоотношений, судьи должны иметь не только юридическое, но и, например экономическое образование по специ­альности «налоги и налогообложение».

Как указывает В.В. Ярков, хотя в отношении судей арбитражных судов действует презумпция права при исполнении ими профессиональных обязан­ностей, однако фактически среди них складывается специализация в рамках судебных коллегий и судебных составов’.

Подобная специализация начала складываться еще в 1995 год)' с при­нятием Указа Президента РФ от 21 июля 1995 года № 746 «О первоочеред­ных мерах по совершенствованию налоговой системы Российской Федера­ции», в соответствии с которым были учреждены коллегии по рассмотрению споров в сфере налогообложения и так называемые налоговые составы судей.

Анализ Федерального Конституционного закона «Об арбитражных су­дах в Российской Федерации» свидетельствует о том, что образование судеб­ных составов является обязательным, а образование судебных коллегий (по рассмотрению споров, вытекающих из гражданских и иных правоотношений, и по рассмотрению споров, возникающих из административных правоотно­шений) - возможным в рамках Арбитражных судов субъектов РФ. В ВАС РФ, а также федеральных арбитражных судах РФ также созданы судебные коллегии по рассмотрению споров, возникающих из административных пра­воотношений.

Порядок формирования судебных коллегий и судебных составов уста­навливается Регламентом арбитражных судов, утвержденным Постановлени­ем Пленума ВАС РФ от 5 июня 1996 года № 7^{[212] [213].}

Например, в Арбитражном суде Волгоградской области действует II состав судей, в компетенцию которых входит рассмотрение споров, связан­ных с применением налогового законодательства, в том числе: о признании недействительными ненормативных актов налоговых органов о взыскании недоимок и санкций; о признании не подлежащим исполнению исполнитель­ного или иного документа, по которому взыскание производится в бесспор­ном порядке; о взыскании с граждан недоимок и санкций по налогам.

Рассматривая организационное обеспечение механизма разрешения на­логовых споров в рамках судебной процедуры необходимо остановиться также на проблеме создания специализированных налоговых судов.

В последнее время все чаще высказываются предложения по созданию налоговых судов, которые рассматривали бы все налоговые споры¹. В связи с этим небезынтересно исследовать зарубежный опыт налогового судопроиз­водства.

В большинстве стран рассмотрение споров, связанных с налогообло­жением, отнесено к компетенции экономических (хозяйственных) судов. В этом случае процедуры рассмотрения таких споров, как правило, не имеют каких-либо существенных особенностей по сравнению с теми, которые при­меняются при рассмотрении других экономических споров. Интерес пред­ставляют те страны, в которых рассмотрение налоговых споров отнесено к подведомственности специализированных судов - налоговых или финансо­вых. Рассмотрим более подробно разрешение споров, возникающих в сфере налогообложения, в рамках таких судов.

Как отмечает И.И. Кучеров, отнесение споров, связанных с налогооб­ложением, к компетенции специально созданных для этого налоговых судов является типичным преимущественно для государств, придерживающихся англосаксонских правовых традиций, хотя есть и исключения^{[214] [215]. Специальные налоговые суды действуют в США, Канаде, Японии.}

Так, Налоговый суд США был создан Конгрессом США в 1924 году как федеральный суд специальной юрисдикции и назывался не налоговым судом, а Советом налоговых апелляций США. В 1942 году Совет был пере­именован в Налоговый суд США, который первоначально рассматривался все еще как агентство исполнительной власти и лишь в 1969 году полностью сформировался как специализированный суд^{[216] [217].}

Л. Ефремов отмечает², что Налоговый суд Соединенных Штатов - единственный специализированный суд США, куда налогоплательщик впра­ве обратиться с иском к Федеральной налоговой службе до уплаты налога. В другие суды (районные федеральные суды, Суд федеральных исков) налого­плательщик может подать исковое заявление только после того, как налог уже уплачен, с требованием о возврате неосновательно уплаченных сумм на­лога и возмещении убытков, связанных с взиманием налога.

В отличие от общих федеральных судов данный Суд имеет собствен­ные правила и процедуры, которые отличаются от федеральных гражданско- процессуальных норм менее жесткими формальными требованиями. В част­ности, Суд вправе разрешить непрофессиональным поверенным представ­лять налогоплательщиков в процессе. В качестве ответчиков выступают ра­ботники налоговой службы, а не адвокаты юридических фирм. До рассмотрения дела судьей стороны в неофициальном порядке обмениваются имеющейся у них информацией и документами.

Многие дела рассматриваются судьями с выездом в другие штаты и го­рода, где имеются специальные помещения для проведения судебных про­цессов. На каждого судью приходится около 400 дел в год. Общее же коли­чество исков, поступающих в Суд, измеряется десятками тысяч (70-80 тыс. дел в год), но по большинству из них стороны приходят к соглашению до на­чала слушания. Соглашение может быть достигнуто между сторонами и по­сле того, как дело принято к рассмотрению судьей, причем судья содействует этому. В конечном итоге судья обычно разрешает по существу в судебном заседании не более 10 % дел, подлежащих рассмотрению в Налоговом суде³.

Порядок и все процедуры рассмотрения дел в суде строго определены законом: Правилами практики и процедурами Налогового суда США.

А.Предтеченский определяет его как своего рода «налогово-процессуальный кодекс» США. Этот документ объединяет все процессуальные нормы и под­робно регламентирует все действия сторон: порядок подачи исков, форму и содержание искового и других заявлений, порядок назначения места прове­дения судебного заседания, порядок представления доказательств в суде, ви­ды доказательств, порядок заключения мирового соглашения и т.д.^[218]

Другим специализированным судом США, который также рассматри­вает налоговые споры, является Суд федеральных исков. Однако его специа­лизация имеет другое основание - наличие крупной по размеру претензии к федеральному правительству, которая может заключаться нс только в неос­новательном взимании федеральных налогов, но также в неисполнении обя­зательств по заключенным с правительством контрактам, нарушениях па­тентного права и других действиях или бездействии правительственных органов.

В этот Суд налогоплательщик может обратиться только после уплаты или взыскания с него налога и предъявить иск к федеральному правительству о возврате неосновательно уплаченных сумм и возмещении убытков. Сумма иска должна быть не менее 100 тыс. долларов. Поэтому количество налого­вых споров, рассматриваемых данным Судом, сравнительно невелико (при­мерно в 90 раз меньше, чем количество споров, рассматриваемых Налоговым судом).

Налоговый суд Канады, Национальный налоговый суд Японии, а также система финансовых судов Германии схожи по порядку деятельности с На­логовым судом США.

В целом необходимо отметить, что общее количество споров, рассмат­риваемых такими судами, незначительно по сравнению с числом конфлик­тов, решенных во внесудебном порядке*. По сравнению с количеством нало­говых споров, рассматриваемых российскими арбитражными судами (напри­мер в 2003 году оно составило 253 тыс. дел^{[219] [220]), этот показатель ниже в 3-4 раза. Таким образом, создание налоговых судов в России, которое предлага­ют многие исследователи, не будет способствовать сокращению числа таких споров в нашей стране, а только лишь перераспределит нагрузку между ар­битражными судами и вновь созданными налоговыми судами.}

Формирование в арбитражных судах коллегий по разрешению споров, вытекающих из административных и иных публичных правоотношениях, а также «налоговых составов», позволяет справиться с рассмотрением налого­вых споров, отнесенных законом к их подведомственности. Федеральные су­ды общей юрисдикции рассматривают незначительное количество налоговых споров, связанных с налогообложением физических лиц, не являющихся предпринимателями. Как правило, они носят несложный характер. Таким об­разом, в создании таких судов нет необходимости. Этой же точки зрения придерживаются и другие авторы^[221].

Завершая исследование организационного обеспечения механизма раз­решения налоговых споров, можно сделать следующие выводы.

Определено, что существующая управленческая система рассмотрения налоговых споров нуждается в структурных изменениях в целях повышения эффективности, обеспечения гарантий объективности выносимых решений.

На уровне налоговых инспекций низового уровня отсутствует специ­альное структурное подразделение, занимающееся рассмотрением жалоб на­логоплательщиков. Аналогичным образом строится структура вышестоящего по отношению к инспекции органа - Управления ФНС РФ по субъекту: на юридические отделы возложены не только функции по рассмотрению жалоб налогоплательщиков, но и по оказанию правовой помощи структурным под­разделениям и нижестоящим органам (в том числе непосредственно осуще­ствляющим налоговый контроль), а также по представительству Управления в судах.

В связи с этим в структуре Управления ФНС по субъекту РФ представ­ляется целесообразным создать отдел по работе с жалобами налогоплатель­щиков. Именно это подразделение следует наделить полномочиями ио рас­смотрению жалоб налогоплательщиков, лишив таких полномочий юридические отделы вышестоящих налоговых органов.

Обосновывается необходимость предоставления налоговым органам права самостоятельно изменять или отменять вынесенные ими ранее реше­ния и акты.

Представляется, что передача Министерству финансов РФ функций по рассмотрению жалоб налогоплательщиков, в настоящий момент нецелесооб­разна. В то же время, с учетом функций и полномочий Министерства финан­сов РФ, которое осуществляет координацию и контроль деятельности нахо­дящихся в его ведении служб, в том числе Федеральной налоговой.службы целесообразно при Министерстве финансов РФ, создать научно- исследовательский институт по совершенствованию налогового законода­тельства, одной из задач которого была бы минимизация налоговых споров.

Автор приходит к выводу, что создание налоговых судов в России, как предлагают многие исследователи, не снимет окончательно проблему увели­чения числа таких споров в нашей стране, а только лишь перераспределит нагрузку между арбитражными судами и вновь созданными налоговыми су­дами. Формирование в арбитражных судах коллегий по разрешению споров, вытекающих из административных и иных публичных правоотношениях, а также «налоговых составов» позволяет справиться с рассмотрением налого­вых споров, отнесенных законом к их подведомственности.