<<
>>

3. Формы зависимости в налоговом законодательстве.

Прежде всего, необходимо установить цели регулирования экономической зависимости в рамках налогового законодательства. Ими

являются:

• Систематизация и упрощение учета и уплаты налогов

• Реі-улирование трансфертного ценообразования.

Достижение этих целей возможно только при выннлении отношений

экономической зависимости. Для этого налоговое право Германии установило квази-форму зависимости - субсидиарность, закрепленную во второй главе части 2 Закона о налоге с корпораций 1976 года166. Ее можно назвать именно квази-формоЙ, потому что регулирование субсидиарности основано на закреплении акционерным правом понятия «связанные предприятия». Необходимо отмстить, что субсидиарность как правовой инструмент появилась раньше, чем регулирование связанных предприятий, но в дальнейшем отношения субсидиарности подверглись существенному влиянию корпоративного права и утратили свою независимость (то есть превратились из отдельной формы зависимости в правовой механизм налогового регулирования, основанный па нормах корпоративного права).

Субсидиарность (die Organschafi) явлется механизмом, который способствовал формированию концернов в следе вне допущения компенсации дохода и потерь внутри ее. В основном такая форма связи предприятий появилась из-за финапсовоіі практики. Уже н двадцатых годах Имперское налогово-финансовое управление признавало, что юридическим лицом может быть просто «орган» другого лица.

Предпосылкой для субсидиарности является экономическое: финансовое и организационное включение общества (wirtschafllichc, finanzielle, organ і satori sehe Eingliedcrung), находящегося в субсидиарных отношениях с головным обществом (Organgesellschali), в головное общество (Organtniger). Если эти требования выполнялись, могло головное общество с помощью договорных схем распределять прибыль и убытки. При этом налогом облагалась только прибыль головного общества.

В результате двойное налогообложение исключалось. При этом у головного общества

htlpr.'.'lHiiiil.-sreclit.jurB.dcLsbj/indcx.hlnTl

появлялась возможность выбирать, будет ли оно отчислять налоги с прибыли или покроете помощью полученного дохода убытки зависимых обществ.

Но для отношений субсидиарности не обязательно четкое присутствие всех трех видов включения (экономического, финансового или организационного). Но тогда из фактических отношений должно быть очевидно, что один из видов включения более детально выражен, нежели остальные. Так, например, если тяжело доказать организационное включение, то можно проанализировать финансовые операции и на основе этого анализа прийти к выводу, что финансовая деятельноегь двух организаций взаимосвязана, что будет доказательством финансового включения.

В случае если мы установили существование отношений субсидиарности, в рамках налогового права подчиненные организации не рассматриваются как самостоятельные организации. Предприятием в смысле налогового права н данном случае будет именно юловное общество (der Organlrager).

Подчиненной стороной в отношениях субсидиарности может быть только юридическое лицо в рамках гражданского и тортовою права. Головной организацией может быть любое предприятие (то есть предприятием в широком понимании). При этом надо отметить, что это широкое понимание все же уже, нежели понимание предприятия в рамках корпоративного права (о чем мы говорили выше). Так, головной организацией отношений субсидиарности не могул- быль проело акционеры- предприниматели, так как это будет противоречить общему смыслу налогообложения организаций. Но при этом, учаелнпки лооарищеслва могут быть посредником в образовании отношений субсидиарности между обществами и товариществами. Мы можем сделать вывод, что субъектный СОСТРИ ОТНОШЕНИЙ субсидиарное ги уже, чем у снизанных предприятий.

Экономическим включением является тот случай, когда одна организация осуществляет свою деятельность и рамках экономического взаимодействия с другой организацией, при этом тихая деятельность зависимой организации поддерживает и дополняет экономическую деятельность головной организации.

Показательной в данном случае является практика деятельности дочерних предприятий. Так, если дочерняя организация создается для поддержания деятельности материнской, то производимая се продукция должна в основном поступать в распоряжение материнской, а небольшая часть может быть реализована на рынке. Это необходимо в связи с гем, что целью данной организации является именно способствование экономической деятельности материнской. В том случае если дочерняя организация создается для присутствия на определенном рынке, то тогда товарооборот между материнской и дочерней организацией может быть и небольшим. Почему данное обоснование важно для отношений субсидиарности, почему именно цель создания организации определяет должен ли существовать товарооборот между организациями в таких отношениях? Данное разделение и обоснование необходимо, так как закрепление отношений субсидиарности принципиально отличается именно в сфере налогообложения налогом па товарооборот. И з данном случае, чтобы обосновать экономическую включенность нужно именно продемонстрировать существование такового между организациями. Для субсидиарности по налогу на оборот необходимо не проело показать, что материнское общес тво «содержит» дочернее, ио и явно продемонстрировать характерные сплетения, то есть продемонстрировать, что они связанные еще и в ходе деятельности. В данном случае таким хозяйствующим субьеклам можно применять нормы налогообложения в рамках субсидиарности.

Финансовым включением является владение большей частью долей в зависимой организации, которое позволяет определять решения этой организации. Гак, если рассмотреть распределение долей и голосов, то

можно сказать, что финансовое включение присутствует всегда, когда главенствующая организация владеет больше 50 процентов акций или долей. По никогда нельзя говорить о финансовом включении, если доли двух предприятий принадлежат физическому лицу, не осуществляющему предпринимательскую деятельность (в связи с тем, «гго они не относятся к кругу лиц.

которые могут образовывать отношения субсидиарности). В данном случае ни одно из них не «включается» в другое, они представляют собой равноправные организации, которые по отношению друг к другу не могут состоять в отношениях субсидиарности. По. возможен вариант образования субсидиарноеги по средствам финансового включения между обществом и товариществом, если акции общества принадлежат не товариществу, а одному из его участников. Так, в данном случае, товарищ будет рассматриваться в качестве предприятия, поэтому возможно образование субсидиарности в таких отношегшях.

Организационным включением является тот случай, когда головная организация с помощью структурных преобразований достигает выполнения своих решений. Примером такого включения может быть, когда единоличным исполнительным органом в нескольких организациях является

одно и тоже лицо.

В настоящее время, как уже указывалось в первой главе, немецкое законодательство стремится отойти от использования субсидиарности. В настоящее время немецкое налоговое законодательство использует систему налога на добавленную стоимость (Mehrwenslcucr). С помощью этой системы субсидиарность практически потеряла свое значение при исчислении налога с оборота, так как многократное налогообложение на предварительных этапах производства исключено с помощью вычета предварительно внесенной части налога с оборота из общей суммы задолженности по налогу с оборота (Vorsicuerabzug).

Можно так же отметить, что субсидиарность нс справлялась и со второй основной задачей регулирования зависимости в налоговых правоотношениях - регулированием трансфертного ценообразования. Поэтому в настоящий момент обсуждается возможность отмены данного правового института и замены его консолидированным налогообложением.

Российское право также ввело отдельную ([юрму зависимости в рамках налогового законодательства. В законодательстве о налогах и сборах используется несколько определений зависимости лиц. Во-первых, в сг. 20 НК16’ РФ дано определение зависимости лип Друг от друга для делен налогообложения и названа такая зависимость "взаимозависимостью лиц".

В соответствии с и.1 ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между' которыми .могут' оказывать влияние па условия или экономические результаты их деятельности ил» деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно п (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 %. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций отой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношеї иях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

В соответствии с п.2 ст. 20 ИК РФ суд может признать лица взаимозависимыми но иным основаниям, не предусмотренным п.1 ст. 20 Ш<

107 СЗ РФ от 03.OS. 1998 N?31. сг 3824.

РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаром (работ. услуг). Необходимо отметить, что у Данной нормы не совпадает объем понятия «взаимозасиспмость» с его содержанием. Так не все перечисленные лица в указанных нормах являются взаимозависимы ми.

Необходимо отграничить отслеживание отношений экономической зависимости для целей налогового законодательства от отслеживания схожих отношений, в которых могут происходить налоговые правонарушения. Тах, признание лиц, связанных отношениями должностного подчинения, невозможно относить к экономической зависимости, так как в данных отношениях отсутствуют се признаки. В тоже время, косвенно законодатель признал, что понятия «взаимосвязанные лица» может быть недостаточно для' достижения целей налогового регулирования (иначе, зачем предоставлять судам право расширительного толкования).

Отсюда мы можем сделать вывод, о том, что понятие взаимозависимые лица необходимо изменить, либо вообще устранить.

В настоящее время складывается несколько противоречивая арбитражная практика по искам налоговых органов об определении взаимозависимости лиц. В качестве примера можно привести два совершенно по-разному решенных в арбитражных судах дела.

В деле № КА-А40/1018-01 от 15.03.200 J, разбиравшемся в

кассационной инстанции ФЛС Московскою округа. ИМИС России № 3 по ЦАО г. Москвы обратилась в арбитражи!,їй суде исковым заявлением к ОАО и ЗАО о признании их взаимозависимыми лицами. Во всех инстанциях истцу (ИМНС России) в удовлетворении его требований было отказано. Кассационная инстанция разъяснила подобное решение. Действительно, в соответствии со ст.20 11К РФ суд может признать липа взаимозависимыми для целей налогообложения. Однако кассационная инстанция указала на то. что ПК РФ не предусматривает возложение обязанности по признанию лиц

взаимозависимыми на арбитражные суды. Арбитражный суд может рассмотреть такой вопрос лишь как одно из обстоятельств дела в рамках конкретного спора о правомерности налогообложения, в данном случае двух обществ.

И в то же время в качестве примера можно привести другое дело (№ А56-8534/2000 от 29.11.2000). слушавшееся в ФАС Северо-Западного округа. В этом деле ИМНС России обратилась в арбитражный су.ч с исковым заявлением о признании ЗАО и ООО взаимозависимыми. Первая и апелляционная инстанции отказали ИМИС России в удовлетворении ее исковых требований, сославшись на то, что иск подобной категории дел не подлежит рассмотрению в арбитражном суде. Однако кассационная инстанция решение первой ні (станции и постановление апелляционной инстанции отменила. По мнению кассационной инстанции, при наличии обстоятельств, свидетельствующих о взаимозависимости лиц, указанных в п.1 ст.20 ПК РФ, даже если суд установит отсутствие обстоятельств, указанных в п.2 ст.20 НК РФ, он все равно вправе признать лица взаимозависимыми для целей налогообложения по иску налогового органа. При этом кассационная инстанция указала на то, что суд не должен нарушать правила ст. 125, 59 АПК168 РФ, в соответствии с которыми суду необходимо всесторонне рассмотреть и полно исследовать все имеющиеся в деле доказательства, а не только те, на которые ссылается истец. Кассационная инстанция установила, что между двумя юридическими лицами существует связь, наличие которой позволяет говорить о том, что они являются взаимозависимыми. Вышеуказанное дело было направлено на новое рассмотрение для решения его по существу.

В ПК РФ также применяются понятия зависимости лиц, используемые в гражданском законодательстве. Гак, в соответствии с подпунктом 2 п.2 ст.45 ПК РФ налоговые органы вправе предъявлять в суды общей

16*

СЗ РФ, 29.07.2002, X? 30, ст.3012-

юрисдикции и в арбитражные суды иски о взыскании недоимки, числящейся более грех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда па счета последних в банках поступает выручка за реализуемые з'овары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда па их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий).

Определение статуса взаимозависимых и аффилированных лиц в налоговых правоотношениях чаще всего связано с установлением обоснованности или необоснованности налоговых тычетов, о чем свидетельствует судебная практика169. При этом в Определении ВАС РФ от 19.01.2009 № 14786/08 по делу Л03-5725/07-34 оба понятия использую гея параллельно и взаимозаменяемы. "Го есть использование понятия "взаимозависимые лица" и "аффилированные япца" зависит от судебного усмотрения, либо усмотрения налогового органа. В постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды"1'0 указывается, что при выяснении обстоятельств получения необоснованной налоговой выгоды должно выяснять существовали ли между налогоплательщиком и контрагентом отношения взаимозависимости или

w См. постановление ФАС УО от 28.092006 по делу Яг ФО9-8667/06-С2, Определение ВАС РФ от 08.12.200» К» 13316/08 по лслу № Л .'Э-! 7970/2007-С6-2 7. Определи.„с DAC ГФ ci 23.08 2008 К» 10260/08 по делу Кг А 53-18 И7/2007-С6-22 и ар.

,Х1 Веешик НАС РФ, № 12, 2(Ю6.

аффилированности. Мы можем сделать вывод, что в данном случае данные понятия используются синонимично. Из этого вытекает, чю понятие "взаимозависимые лица" в налоговых правоотношениях не может полностью включить в себя те случаи, когда важно отслеживать отношения зависимости. Поэтому становится сомнительным применение этого понятия в налоговом праве.

Рассмотрение аффилированности в налоговом законода гельс і ве особенно важно в связи с таким правовым институтом как «консолидированный налогоплательщик». Единственное упоминание данного понятия содержалось в Федеральном законе от ЗО.'. 1.1995 № 190-ФЗ «О финансово-промышленных группах»[71] (утратил силу). При этом в статье 13 пункт 1 содержалось лишь допущение ведения консолидированного учета, по порядок ведения такого учета отнесен к налоговому законодательству. В настоящее время не существует правового регулирования рассматриваемого понятия, но необходимость его введения уже абсолютно очевидна.

Целью законодательного регулирования данного института должно стать устранение двойного налогообложения между организациями, составляющими іруппу. При этом консолидация ведения налогового учета позволит избежать начисления налога на прибыль при заключении сделок между участниками группы, а, соответственно, и снизить себестоимость конечной продукции, потому что налоговое бремя будет перенесено на конечный продукт, а не на товарный потоки между членами группы. Еще одним преимуществом налогового консолидирования является возможность головной организации перераспределять финансовые потоки между участниками группы, по сути, выступать в качестве инвестора. Но есть и обратная сторона введения данного института. Например, в случае, когда головная организация находится в Москве, а организации, которые составляют- с ней консолидированного налогоплательщика, в регионах, то местные бюджеты могут потерять часть налоговых поступлений, так как налог будет уплачиваться ио месту нахождения головной организации, то есть только один субъект будет получать региональные налоги.

СЗ ИФ, 04.12.1995, №49, ст. 4697.

Консолидированное налогообложение также может способствовать более полному раскрытию информации при трансфертном ценообразовании, что, безусловно, поможет в более четком его регулировании. Трансфертная цена определяется как цепа, устанавливаемая при торговле товарами и услугами во внутрифирменных отношениях, т.е. при торговле между структурными подразделениями единою предприятия и его аффилированными лицами, находящимися в различных странах. Трансфертное ценообразование состоит в манипулировании расходами, доходами и затратами в сделках между "связанными'’ (related) лицами способом, отличным от тех, которые были бы использованы в операциях, совершенных па нормальных рыночных условиях, с целью получения налоговой выгоды (tax benefit)172.

При определении субъектов трансфертного ценообразования должен учитываться субъектный состав. Согласно используемым налоговым правом конструкциям, к участникам такого ценообразования должны относиться взаимозависимые липа. И в отношении именно трансфеткого ценообразования становится спорной норма, о том что к взаимозависимым должны относиться тс субт.скты, которые влияют на результаты сделки. Как полагает К. Л. Ненесов: «...'Гак, манипулирование ценами в рамках торговой деятельности компании может не отразиться на результа е деятельности в налоговых целях, но может произойти занижение налоговой базы по отдельным сделкам. По этой причине целесообразно дать определение взаимозависимых ("связанных'') лиц е позиции возможною влияния одного [72]

лица на другого. Использование "материального” подхода (привязка к результату) создает препятствия для установления соответствующего факта. Отношения взаимозависимости ("связанности" ) носят объективный характер и не должны зависеть от результата сделок (деятельности)». С данным утверждением нельзя не согласиться.

Так, мы видим, что в области регулирования трансфертного ценообразования, современное налоговое регулирование в установлении формы зависимости не полностью достигает своей цеди. Поэтому, изменение понятийною аппарата (более гою, ею содержания) и внесение дополнительных норм, регулирующих как сам процесс ценообразования, так и процесс раскрытия информации и учета результатов (консолидированная отчетность), позволило бы повысить эффективность правоприменения в данной с

<< | >>
Источник: Анисимов Алексей Владимирович. Сравнительно-правовой анализ форм зависимости хозяйствующих субъектов в Российской Федерации и Федеративной Республике Германия. Диссертация па соискание ученой степени кандидата юридических наук. Москва - 2010. 2010

Скачать оригинал источника

Еще по теме 3. Формы зависимости в налоговом законодательстве.:

  1. I. Региональное законодательство: вопросы теории
  2. 2. Историческое развитие законодательства о формах зависимости.
  3. Глава 2. Формы экономической зависимое ш в праве Российской Федерации и Федеративной Республики Германии.
  4. § /./. Формы зависимости в немецком акционерном законодательстве.
  5. 3. Формы зависимости в налоговом законодательстве.
  6. 1.1. Понятие и виды налоговых споров, рассматриваемых в Российской Федерации
  7. 1.3. История развития российского законодательства о способах и по­рядке разрешения налоговых споров
  8. 2.1. Организационное обеспечение механизма разрешения налоговых спо­ров в Российской Федерации
  9. 2.4. Обеспечение баланса интересов налогоплательщиков и налоговых ор ганов как способ минимизации налоговых споров
  10. Налоговый контроль в системе государственного контроля в налоговой сфере
  11. Организационно-правовые формы налогового контроля в развитых зарубежных странах
  12. Понятие, цели и задачи, формы и методы налогового контроля
  13. Правовые основы налогового контроля в Российской Федерации
  14. Федеральная налоговая служба России как специализированный орган налогового контроля
  15. Коррекция организационно-правовых основ налогового контроля в соответствии с современными условиями развития Российской Федерации
  16. Проблемы формирования информационного и кадрового обеспечения, создания научно-исследовательской и учебной базы налогового контроля, пути их решения
  17. 2. Современные тенденции развития законодательства Российской Феде­рации в системе мер правовой защиты прав, свобод и законных интересов человека и гражданина
  18. 3. Формы выражения судебной практики: законодательные и социально-психологические факторы